מאגר כתבי עת · עט ומס

  גליון 8 · תאריך פרסום · עט ומס

חברות וחברים יקרים,

  • דבר היו"ר

גליון זה עוסק בעיקרו בהיבטי המס הנוגעים והכרוכים בפעילותם של מפרקים, כונסי נכסים ונאמנים בהסדר נושים ובפשיטת רגל. מטבע הדברים נושא זה קרוב לליבם ולעיסוקם של עורכי דין רבים, וכרגיל, אנו מקווים שתמצאו בו עניין ותועלת. יוער, כי נושא היבטי המס הכרוכים בפעילות נציגים רחב יותר מהמוצג להלן, וכולל בחובו סוגיות רבות נוספות. עם זאת, דומנו, כי יש באמור להלן כדי לפתוח צוהר למקורות הנורמטיביים הכלליים לשאלות מיסוי הנציגים ולהאיר שתי סוגיות מהותיות הנוגעות לפעילותם של נציגים- סוגיית זכותו של הנציג לעשות שימוש בזכויות המס האישיות של החייב וסוגיות מע"מ לאחר תיקון חוק מע"מ לאחרונה. הרשימה העוסקת בהיבטי המס הכרוכים בפעילות נציגים כאמור נכתבה על ידי עו"ד גיל מזרחי ונערכה על ידינו. כן, במסגרת הגליון הוספנו רשימה נוספת העוסקת בסוגיית ניכוי הוצאות מימון בחישוב מס השבח לפי פ"ד מ.ל השקעות (ר' גליון קודם) והשלכות פסק הדין אף על בקשת הפטור ממס שבח בגין דירת מגורים. רשימה זו נכתבה על ידי רו"ח ג'ק בלנגה וענת בלנגה.


                                                        בברכה,
מירי ביקל, עו"ד                                                                     בני קליפי, עו"ד

היבטי מס בפעילותם של מפרקים,כונסי נכסים ונאמנים בהסדרי נושים ובפשיטת רגל, עו"ד גיל מזרחי

אחד ההיבטים המורכבים בפעילותם של מפרקים, כונסי נכסים ונאמנים בהסדרי נושים ובפשיטת רגל (להלן - "הנציגים") הנן סוגיות המס הקשורות בפעילות זו. להלן נסקור, בקליפת האגוז, את ההוראות הכלליות בעניין מעמדם וחובותיהם של נציגים מול רשויות המס. לאחר מכן נעמוד על שתי סוגיות מהותיות הנוגעות למיסוי נציגים. תחילה, נדון בהיבטי המע"מ הקשורים לפעילותם של נציגים, בעיקר לאחר תיקון 23 לחוק מע"מ. בהמשך, נדון בזכות הנציגים לעשות שימוש בהפסדים ו/או פטורים ו/או קיזוזים ו/או זיכויים (להלן - "הטבות מס אישיות") השייכים לחברה המצויה בהליך פירוק/ הקפאת הליכים או לפושט רגל או לחייב אשר אחד או יותר מנכסיו מצוי בהליך של כינוס נכסים (להלן - "החייב").


-------------------------------------------------
האמור בגליון הינו על דעת העורכים והכותבים בלבד. אין צריך לומר כי רק נוסח החוק והפסיקה המלאים הם המחייבים. לשליחת פסקי דין וחומר רלוונטי אחר ניתר להתקשר לבני קליפי לטלפור 03-7103311 או לשלוח אי מייל לכתובת דוא"ל B.Kalifi@shibolet.com.


כללי

מס הכנסה - סעיף 106 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 קובע, כי מפרק או כונס נכסים וכן נאמן או אפוטרופוס שבידם ההנחיה, השליטה או ההנהלה ברכוש או במפעל מטעמו של אדם פסול דין, יהיו בני חיוב במס בדרך ובסכום של אותו אדם, אילולא היה פסול דין. במילים אחרות, על פי הפקודה, הנציג חייב בשמו הוא כנציג, אך חישוב המס (לרבות סיווג ההכנסה כהכנסה הונית או פירותית ומקורה של ההכנסה) ייעשה תוך מתן הפטורים, הניכויים, הזיכויים וקיזוז ההפסדים המגיעים למיוצג עצמו. נראה, כי דינו של פסול הדין המיוצג יחול גם ביחס לסוגיית ניכוי מס במקור, פריסת ההכנסה, מועד הדיווח וכו'. לעניין זה יש גם להדגיש, כי תשלום מס ההכנסה איננו מוטל על הנציג באופן אישי, אלא בתוקף תפקידו כנציג, כך שרשויות מס ההכנסה אינן יכולות כמובן לגבות את חובות המס מנכסי הנציג.
מיסוי מקרקעין - סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 קובע, כי הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים, מכח החיקוקים הנקובים בסעיף, אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד." משמע, הקניית זכות כאמור איננה מהווה מכירה ולפיכך השבח אינו חייב במס שבח והקנייה כאמור אינה חייבת במס מכירה (אף ככל שהוא חל) או מס רכישה (אך גם לא מוכר הפסד). יחד עם זאת, מכירת מקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין המבוצעת ע"י הנציג עצמו תיחשב כמכירה או פעולה באיגוד לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, ויוטל מס שבח, מס רכישה ומס מכירה כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי המיוצג (בדומה לאמור לעיל ביחס למיסוי הנציג במס הכנסה).

מס ערך מוסף - סעיף 18 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976, כנוסחו כיום, קובע, כי נציג הנותן שירות או מוכר נכס במקומו של המיוצג (ובלבד שהוא עוסק לצרכי מע"מ) יהיה חייב במקומו של המיוצג בתשלום המע"מ הנובע כתוצאה ממכירת הנכס או מתן השירות כאמור (לפי דברי ההסבר להצעת החוק, במכירת נכס של עוסק או מתן שירות בשם של עוסק, יחוייב במע"מ על הנכס או השירות גם הממונה). על פי סעיף 18 לחוק מע"מ, תשלום החבות במע"מ תבוצע מן התמורה המתקבלת, לפני העברתה לכל מטרה אחרת, ולא יראו בה חלק מן התמורה המתקבלת בגין מכירת הנכס או מתן השירות. את הנציג רואים כאילו נתן שירות לעוסק, אשר נכסיו נמכרו (או ניתן שירות בשמו) במסגרת ההליכים המתקיימים ע"י הנציג. הנציג יתחייב, איפוא, גם במע"מ בגין מכירת הנכס ובמע"מ בגין השירות שנתן למיוצג.

סוגיות במע"מ בפעילותם של נציגים

במסגרת תיקון 23 לחוק מע"מ, אשר נכנס לתוקף ביולי 2002, תוקן סעיף 18 לחוק מע"מ ונקבע בו, כאמור לעיל, כי רואים את הנציג, כאילו הוא מכר את הנכס ו/או נתן את השירות, ובהתאם הוא חייב בדיווח ובתשלום המע"מ לרשויות מע"מ בגין המכירה או מתן השירות. לפני התיקון, קבע סעיף 18 לחוק מע"מ, כי בעל הנכס ("המיוצג") הוא מוכר הנכס לצורך חוק מע"מ (ובהתאם לסעיף 16 לחוק מע"מ, הוא החייב בתשלום המע"מ) ואילו הנציג נותן שירות לבעל הנכס במוכרו את הנכס עבורו. בע"א 6034/97 משה כובשי בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף נדונה שאלת זהותו של החייב בתשלום המע"מ לפי סעיף 18 לחוק מע"מ (לפני התיקון), קרי - האם החייב בתשלום מע"מ הינו כונס הנכסים (אשר לא גבה מע"מ בגין הנכסים שנמכרו וזאת, על פי האמור בפסק הדין, בניגוד להוראות ראש ההוצאה לפועל) או בעל הנכס. בית המשפט העליון קבע, כי במנותק מהשאלה ביחס לזכויותיו של בעל הנכס לתבוע את כונס הנכסים, הרי במישור שבין בעל הנכס לבין רשויות מע"מ החבות בתשלום על פי סעיף 18 לחוק מע"מ (לפני התיקון) היא של בעל הנכס ולא של כונס הנכסים.
במסגרת תיקון סעיף 18 לחוק מע"מ הוסדרה גם שאלת "עדיפותו" של חוב המס בגין מכירת הנכס או מתן השירות ע"י הנציג, באופן שנקבע בחוק כי תשלום המע"מ החל בגין המכירה או השירות יבוצע מן התמורה המתקבלת, לפני העברתה לכל מטרה אחרת, ולא יראו בה חלק מן התמורה המתקבלת בגין מכירת הנכס או מתן השירות. הוראה זו עולה גם בקנה אחד עם פסיקת בית המשפט בטרם התיקון. כך, ברע"א 292/99 שיכון עובדים נ' המנהל המיוחד של חברת טש"ת ואח' נדונה שאלת מקומם של תשלומי מע"מ, המבוצעים לאחר כניסת חברה להליך פירוק או הסדר נושים, בסדר הנשייה. במילים אחרות, באותה פרשה נדונה השאלה האם נושה מובטח ביחס לנכסים שבגין מכירתם נוצרה החבות במע"מ גובר, בסדר הנשייה, על רשויות המע"מ, באופן שכל הסכום בגין מכירת הנכס יעבור לידי הנושה המובטח, ולא לרשויות מע"מ. בית המשפט העליון קבע, כי מע"מ המועבר לרשויות מע"מ בגין מכירת נכס, אשר מבוצעת ע"י נאמן במסגרת הסדר נושים, מהווה, באנלוגיה להליך פירוק, חלק מ"הוצאות פירוק" אשר בסדר הנשייה גוברות על נושה מבוטח. לתוצאה דומה הגיע גם בית המשפט בפש"ר 486/99 ריבנוביץ נ' מ"י.
סוגיה נוספת העולה ביחס לפעילות של נציגים על פי חוק מע"מ היא, האם תשלומים לרשויות מע"מ בגין עסקאות המבוצעות על ידי החייב בטרם כניסתו להליך של פשיטת רגל, פירוק או הקפאת הליכים, מהווים העדפת נושים. בפש"ר 590/97 ח.א. מזון בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ קבע בית המשפט, כי אין לראות בתשלומים לרשויות מע"מ בטרם הפירוק משום העדפת נושים. זאת, בין היתר, מן הטעמים כי תשלום זה איננו מהווה כלל עסקה אלא הנו חלק מהעסקה בגינה נוצרה החבות במע"מ (אשר היא עצמה לא בוטלה) וכן אין תשלום המע"מ בטרם הפירוק מלווה בכוונת העדפה של נושה ע"י החברה. יצוין, כי למיטב ידיעתנו כיום תלוי ועומד ערעור לבית המשפט העליון על פסיקתו של בית המשפט המחוזי במקרה דנא.

זכות הנציגים לעשות שימוש בהטבות מס אישיות השייכות לחייב

בבחינת סוגיה זו יש צורך להבחין בין שני מישורים שונים של יחסים. עניינו של המישור הראשון הינו היחסים שבין הנציג לבין החייב, קרי - האם בכלל רשאי הנציג לעשות שימוש בהטבות מס אישיות השייכות לחייב. עניינו של המישור השני נוגע ליחסים שבין הנציג לרשויות המס, קרי - שאלת זכותו של הנציג לעשות שימוש באותן הטבות מס אישיות של החייב, בשם החייב, מול רשויות המס. יש להדגיש, כי הטבות מס אישיות של החייב (כגון, למשל, פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה או הפסדים ברי קיזוז) עשויות להקטין באופן משמעותי את חבויות המס של החייב שנוצרו כתוצאה ממימוש נכסיו ע"י הנציג ולפיכך הנן בעלות שווי רב הן לחייב עצמו, אשר עשוי, בנסיבות מסוימות, לעשות בהן שימוש בעתיד, והן לנושיו, ע"י הקטנת החבות לרשויות המס והגדלת התמורה הנובעת ממימוש נכסי החייב.
באשר למישור היחסים שבין החייב לנציג, יש להבחין בין מעמדם של הנציגים השונים. כך, מפרק של חברה הבא בנעלי האורגנים של החברה בפירוק ונאמן בפשיטת רגל הנכנס בנעלי פושט הרגל רשאים לעשות שימוש בהטבות מס אישיות של החייב ללא כל מגבלה לכאורה. לעומת זאת, כונס נכסים המתמנה לצורך מימושו של נכס ספציפי הכלול בשטר המשכנתא או המשכון אינו רשאי לכאורה לעשות שימוש בנכסים אחרים של החייב אשר אינם כלולים בשטר המשכנתא או שטר המשכון. כך, בבר"ע 16180/97 בנק הפועלים ואח' נ' משה לויאן ואח' נקבע, כי הזכות לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים היא זכות אישית של החייב, ובמידה ולא נכללה במסגרת שטרי המשכנתא לא רשאי כונס הנכסים לעשות בה שימוש בדווחו על המכירה לשם קביעת השבח לרשויות מיסוי מקרקעין. בפש"ר 173/00 ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ (בפירוק) נ' בנק לאומי לישראל ואח' אומץ עקרון דומה, לפיו לא רשאי כונס נכסים של נכס מקרקעין של חברה לעשות שימוש בהפסדים עסקיים צבורים של החברה, אשר נכנסה להליך של פירוק כשנה לאחר מימוש הנכס, על מנת להקטין את גובה השבח במכירת הנכס (ובהתאם להגדיל את התמורה המשתלמת לנושה המובטח) מבלי שנתקבלה החלטה מתאימה על ידי המוסדות המוסמכים של החברה החייבת, המאפשרת את השימוש באותם הפסדים עסקיים צבורים על ידי כונס הנכסים. בית המשפט פסק, כי על כונס הנכסים/הזוכה להחזיר לקופת הפירוק חלק מחסכון מס השבח שנבע כתוצאה מהשימוש באותם הפסדים עסקיים צבורים.
לאור הפסיקה האמורה ובהתאם לאמור בה, דומה כי מוטב יהיה לנושים מובטחים לקבוע הוראה מתאימה (ככל שניתן) במסגרת שטר המשכון או המשכנתא אשר תחול גם על אותן הטבות מס אישיות של החייב, כך שאלה יהפכו לחלק מנכסי הכינוס, וכונס הנכסים יוכל לעשות בהם שימוש במידת הצורך. בכל מקרה, בו לא נקבעה הוראה כאמור, יש לקבל אישור בכתב מן החייב (ובמקרה שעסקינן בחברה, מן האורגנים המוסמכים של החברה) לצורך שימוש באותן הטבות מס אישיות לשם הקטנת החבויות לרשויות המס הנובעות ממימוש הנכסים. מאידך, על החייב לבדוק כי אין כונס הנכסים עושה שימוש באותן הטבות מס אישיות, שאינן חלק ממסת הנכסים בכינוס. יש לציין, כי בית המשפט יכול ויתייחס בספקנות לטענה של חייב בהליכים אחרים מול רשויות המס כי לא אישר לנציג לעשות שימוש באותן הטבות מס אישיות. בעמ"ש 1097/00 ברמי נ' מנהל מס שבח דחה בית המשפט טענה של עורר, לפיה לא אישר לכונסת הנכסים, שמכרה דירה בבעלותו, לעשות שימוש בפטור לדירת מגורים שהוא היה זכאי לו. בית המשפט קבע, כי נטל השכנוע מוטל במקרה זה על העורר שלא הרים נטל זה.
מישור היחסים נציג - רשויות המס - שאלת היחסים בין הנציג לרשויות המס הינה שאלה נפרדת ממישור היחסים שבין החייב לנציג. בעמ"ש 300/96 אקלר רוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין נקבע, כי למרות שהזכות לקבלת פטור הינה זכות אישית, הרי לאור לשונו של סעיף 54 לחוק ההוצאה לפועל ולאור העובדה שאין הבדל בין כונס נכסים לכל מיופה כח, זכאי כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים בשמו של החייב. ויודגש שוב, העובדה כי קיימת זכות לנציג לעשות שימוש באותם פטורים במישור היחסים שבינו לבין רשויות המס אין משמעה כי זכות כזו קיימת ביחסים שבינו לבין החייב. כלומר, אם זכות כזו לא קיימת (למשל, היא לא כלולה בשטר המשכנתא/משכון והחייב לא נתן הסכמתו לנציג לעשות שימוש בה) הרי שאף שהנציג זכאי לכאורה לעשות שימוש בהטבת המס האישית מול רשויות המס אין הוא רשאי לעשות שימוש באותן הטבות מס אישיות במישור יחסיו עם החייב והוא עשוי להידרש להחזיר את שווי הזכות שניצל לחייב. בכל מקרה, על מנת ליהנות מהטבות המס האישיות של החייב, על הנציג להוכיח לרשויות המס את זכות החייב לקבלת אותן הטבות. כמובן, עצם זכותו של הנציג לבוא בנעליו של החייב אינה מקימה, כשלעצמה, את הזכות המהותית של החייב לקבלת הטבת המס הנטענת מרשויות המס. בעמ"ש 4476/98 עו"ד רוני אקלר נ' מנהל מס שבח נפסק, כי נטל ההוכחה לקיומו של פטור ממס שבח מוטל על כתפי הנציג הטוען לו, ועליו להוכיח את כל העובדות המביאות אותו בתחומה של הוראת הפטור. באותה פרשה, כך על פי האמור בפסק הדין, נסמכה בקשתו של הנציג (כונס הנכסים) לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים על מידע מכלי שני, שזהותו לא פורטה, מבלי שהוצגו אסמכתאות המצביעה על אמיתות הפרטים שצוינו בבקשה. בית המשפט קבע, כי כונס הנכסים לא הרים את נטל השכנוע המוטל עליו, ולפיכך דחה את בקשתו לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים.


 


© ëì äæëåéåú ùîåøåú ììùëú òåøëé äãéï áéùøàì - åòã îçåæ úì àáéá åäîøëæ