מאגר כתבי עת · עט ומס

  גליון 5 · תאריך פרסום · עט ומס

חברות וחברים יקרים,

  • דבר היו"ר
גליון עט ומס שבידכם שונה מהגליונות הקודמים. בגליונות הקודמים סקרנו, בין היתר, את שינויי החקיקה בשנה האחרונה, החל מחוק ההסדרים לשנת 2002 בו נקבע, בין היתר, כי יוטל היטל על בעלי הכנסות גבוהות, דרך חוק תוכנית החירום הכלכלית לשנים 2002 - 2003 לפיו, בין היתר, יוסרו תקרות ההכנסה החייבת של נישומים לצורך חיוב בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות עד תום שנת 2003, ודרך הרפורמה במיסוי מקרקעין, בה נקבעו הוראות שעה עד תום שנת 2003 והוראות קבועות רבות ומקיפות וכלה (לפחות עד מועד כתיבת שורות אלה) ברפורמה המקיפה במס הכנסה, אשר תיכנס לתוקף, ברובה, החל משנת המס 2003
בגליון זה לא תהא סקירה של עדכוני המסים החדשים. בגליון זה כנסה להצביע על מקצת מהמשמעויות והאפשרויות השונות הנובעות מתיקוני החקיקה כאמור. אכן, בתיקוני החקיקה הרבים גלומים שינויים רבים וגדולים, והיריעה הקצרה מהכילם. אנו ננסה להאיר מספר מצומצם של שיקולים ונקודות לבחינת סטאטוס המס ודרכי פעולה אפשריות, באספקלריא של תום שנת המס המתקרבת, וכניסתה של הרפורמה במס הכנסה.
רשימה זו נועדה לשמש עזר לניתוח הוראות תיקוני החקיקה, תוך הקניית ידע וכלים (מצומצמים ככל שיהיו ברשימה קצרה זו) לבחינת עסקאות ודרכי הפעולה האפשריות, לתועלתכם האישית ולתועלת לקוחותיכם. מובן, כי רשימה זו אינה מהווה מסכת ממצה של שיקולי המס החדשים הנובעים מתיקוני החקיקה. מובן גם, כי אין להסתפק ברשימה זו ויש לבחון היטב את החוק בכללותו.

לסיום, נרצה להודות לרו"ח יובל זלצמר ועו"ד (רו"ח) אורלי בלאו על סיועם להשלמת רשימה זו.

בברכה,

בני קליפי, עו"ד מירי ניקל, עו"ד

----------------------------------------------

הקמת חברות

  • ביטוח לאומי

כידוע, במסגרת תוכנית החירום הכלכלית בוטלו עד תום שנת 2003 תקרות ההכנסה לתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות (תקרות הכנסה של כ35,000 ש"ח לשכירים ועצמאיים וכ28,000- ש"ח לעניין חבות המעסיקים בגין עובדיהם). בעקבות התיקון מחוייבים נישומים עצמאיים בתשלום דמי ביטוח בשיעור אפקטיבי של כ12%- על רוב הכנסתם (בהתחשב, בין היתר, בניכוי חלק מדמי הביטוח הלאומי כהוצאה) ושכירים מחוייבים בתשלום דמי ביטוח אפקטיבי בשיעור של 9.7% על רוב הכנסתם (לא כולל חבות המעסיקים שגם היא גדלה בשיעור של כ6%- על ההכנסה מעבר לתקרה הקודמת). דמי ביטוח אלו מצטרפים כמובן למס הכנסה בשיעור שולי של 50% ולהיטל המיוחד הנוסף של 0.5% מההכנסות הגבוהות. סה"כ שיעור המס האפקטיבי המשוקלל לבעלי ההכנסות הגבוהות מגיע כדי 60% 62%-.
בשל שיעורי המס הגבוהים הקימו עצמאים ושכירים רבים חברות. חברה חייבת במס בשיעור 36% ועל דיבידנד מחולק (ככל שהוא מחולק) משולם מס נוסף בשיעור 25%. סה"כ שיעור המס המשוקלל מגיע כדי 52% (לעומת, כאמור 60% - 62%) והחסכון גדול (מעבר ליתרון המובנה של חברה לפיו נותרת בידה, לפני חלוקת דיבידנד, הכנסה פנויה גדולה יותר לגלגול בעסק או לביצוע השקעות אחרות).
נציבת מס הכנסה התבטאה בעבר ואף בועדת המסים של הלשכה, כי מעבר עצמאים לפעילות במסגרת חברה איננו מלאכותי. עם זאת, לדעתה מעבר שכירים לפעילות במסגרת חברה הינו מלאכותי, ויש להתעלם ממנו. עם זאת, מומחים רבים סבורים, כי פעילות במסגרת חברה הינה לגיטימית הן ביחס לעצמאי והן ביחס לשכיר וכי כל אדם רשאי לממש את זכות ההתאגדות שלו, ולפעול במסגרת חברה.
לעניין מעבר לחברה יש להעיר מספר הערות:
א) יש לבחון האם מועברים נכסים לחברה (לרבות מוניטין) ואת השלכות המס בגינם (נציין, כי ניתן להעביר נכסים לחברה בפטור ממס במועד ההעברה במסגרת סעיף 104 לפקודה, אך יש לבחון את ההשלכות הנובעות מהוראות הסעיף).
ב) כן, יש לבחון היטב את השלכות הביטוח הלאומי על משיכת דיבידנדים והכנסות פסיביות אחרות (כולל ריבית, דמי שכירות וכו'), שכן יחיד שלפחות 50% מהכנסותיו הינן הכנסות פסיביות ישלם דמי ביטוח לאומי על הכנסותיו הפסיביות. לעניין זה נציין, כי על מבוטח שהוא גם עצמאי וגם שכיר לא חלה לכאורה המגבלה כאמור.

ג) כבכל תכנון מס, יש גם לבחון את ההשלכות המשפטיות הלבר - מיסוייות. במקרה זה יש לבחון את השלכות המעבר לחברה ומשיכת משכורות נמוכות יותר מהחברה, על הסטאטוס לצורך דיני עבודה, תשלום דמי הביטוח הלאומי בארועי הביטוח נמילואים, אבטלה וכו'), הביטוח הפנסיוני ופיצויי הפרישה נלעניין זה נציין, כי בניגוד לעצמאי, בחברה ניתן לכאורה לנכות הפרשות לפיצויי פרישה עבור בעל השליטה עד לתקרה הקבועה בפקודה. עם זאת, לעניין פיצויים יש כנראה יתרון לשכיר על פני שכיר בעל שליטה), והזכאות לפיצויים במקרי נזיקין (לפי השכר או לפי התעשרות כלכלית) וכו'.

הקדמת מכירות ורכישות

  • מיסוי מקרקעין
בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הידוע כרפורמה במיסוי מקרקעין, נקבעו הקלות שעה לתקופה הקובעת (7.11.2001 - 1.12.2003). בין ההקלות ניתנות הנחות מס בתקופה הקובעת. על פי החוק, תינתן הנחה ממס שבח בשיעור 20% בשנת 2002 ובשיעור 10% בשנת 2003. ההנחה תינתן הן למוכר והן לרוכש (במכירה עתידית). כמו כן, שיעור מס הרכישה הופחת לשנת 2002 ל4.5%- ולשנת 2003 ל4.75%-. לאור האמור, דומה כי מי שמתכוון למכור או לרכוש מקרקעין ייטיב לבחון האם ניתן לקבע את יום הרכישה/מכירה לשנת 2002 על מנת להינות מההנחות המקסימליות. לשים לב, מכירה או רכישה ולו החל מיום אחד לאחר תום השנה תהננה מהנחות קטנות יותר.

מצד שני, יש לזכור גם כי שיעור מס השבח הופחת לשיעור 25% החל מהיום הקובע (7.11.2001). חישוב המס ייעשה באופן ליניארי, בהתאם לתקופת ההחזקה בנכס. לכן, לכאורה, דחיית מועד המכירה באופן משמעותי עשויה להפחית את שיעור המס המשוקלל, ויש לבחון כל מקרה לגופו. בכל מקרה, ברור, לצורך המשל, כי ברוב רובם של המקרים מכירה ביום 31.12.2002 עדיפה לפעמים בסכומים ניכרים על מכירה ביום 1.1.2003.

בחינת תיק השקעות

  • מס הכנסה

כידוע, החל מכניסת הרפורמה יוטל מס על יחידים וחברות מחוך לחוק התיאומים בגין הכנסות מריבית ובגין רווח ממכירת ניירות ערך סחירים בבורסה (בשיעורים שבין %סו - 15%). על רווח הון ממכירת אג"ח מק"מים וניירות ערך מסחריים יחול החיוב במס רק החל מיום 1.1.2004. על ניירות ערך זרים ימשיך לחול מס בשיעור 35% עד תום התקופה הקבועה בחוק. על ריביות, דיבידנד והכנסות פסיביות אחרות המופקות והמתקבלות בחו"ל, אשר היו פטורות בעבר, יחול מס על פי השיעורים הקבועים בחוק. בהתאם לאמור, רצוי לבחון את תיק ההשקעות ולבחון את שינויו עובר לכניסת הרפורמה.

בחינת החזקה בכנסי הון

  • מס הכנסה
על פי הרפורמה, יופחת שיעור מס רווח הון החל מיום 1.1.2003 נבאופן ליניארי) משיעור מס שולי (50% ליחיד ו36~4- לחברה) לשיעור מס 25%, הן ליחיד והן לחברה (לעניין זה יש לזכור כי חלוקת הדיבידנד מהחברה מתחייבת במס נוסף בשיעור 25% וסה"כ שיעור המס הכולל (לחברה והיחיד) בגין רווח הון מחולק מגיע כדי 43.75%). חישוב המס ייעשה באופן ליניארי בהתאם לתקופת ההחזקה בנכס. במקרים מתאימים (למשל, בין היתר, כאשר חלה ירידת ערך ושווי הנכס היום נמוך מהעלות המתואמת וכאשר שווי הנכס כיום נמוך משמעותית מהמחיר המצופה במכירה עתידית) רצוי לשקול מכירת נכס ההון ויצירת יום רכישה חדש אצל הרוכש (עשוי להיות למשל, בהעברה לחברה שקופה בבעלות המוכר) על מנת להינות משיעור המס המופחת בצורה המקסימלית. עם זאת, יש לציין כי בחוק המתוקן הוקנתה סמכות לשר האוצר לקבוע, כי לעניין אירועים מיוחדים או נסיבות מיוחדות שבהן הועברו נכסים בין בעלי שליטה או צדדים קשורים, יחולו שיעורי המס הרגילים ולא יחול שיעור מס רווח ההון המופחת.
כמו כן, חובה לבחון את אופן סיווג ההכנסה (הכנסה מעסק, עסקת אקראי או רווח הון) ולנסח את ההסכמים בהתאם. בעיקר יפים הדברים כאשר מדובר בעסקאות בקניין רוחני. בעסקאות כאלה סיווג ההכנסה כרווח הון או כתמלוגים (בין עסקיים ובין כהכנסה פסיבית) מורכב ביותר.
בנוסף, כדאי לשקול במקרים מתאימים שינויי מבנה , לרבות פירוק, כאשר נכסי הון מצויים אצל חברה. לעניין זה נציין, כי הוראות המס בפירוק חברה שונו. עד כניסת הרפורמה היה בעל המניות בחברה המתפרקת חייב במס רווח הון בגין מכירת מניותיו בפרוק (כאשר התמורה היא הנכסים שקיבל במסגרת הפירוק) בשיעור רגיל על הרווח הריאלי ועל חלק הרווחים שנצברו לפני הפירוק ("הרווחים הראויים לחלוקה") היה חייב במס 10% (בין אם בעל המניות היה יחיד ובין אם היה חברה).
לאחר כניסת הרפורמה, בעל המניות יתחייב במס על חלק הרווח המייצג את "הרווחים הראויים לחלוקה" שלאחר הרפורמה, כאילו קיבל דיבידנד (25% ברמת היחיד או פטור אם מקבל הדיבידנד הינו חברה). כמו כן, אם בעבר היה בעל המניות של החברה המתפרקת יכול לטעון (לכאורה), כי אין לכלול את המס שהשתלם במישור החברה בגין העברת הנכסים בפירוק כחלק מהתמורה של בעל המניות בפירוק ("שיטת הנטו"), הרי שבתיקון נקבע כי המס ששולם במישור החברה והמהווה זיכוי מס אצל בעל המניות ייחשב לחלק מהתמורה.

לבסוף, מוכר המעוניין לקבל תמורה מובטחת כלשהי אך מוכן לקבל את התמורה בפועל מאוחר יותר וליהנות משיעורי המס המופחתים בצורה אופטימלית יותר יכול לשקול לדחות את יום המכירה באמצעות, למשל, אופציות על הנכס. נציין, כי תכנון מס כאמור הינו תכנון מורכב ויש לנהוג בו בזהירות, בשים לב למכלול תוצאות המס.

מוניטין

  • מס הכנסה


בוטלה הקלת המס למכירת מוניטין, לפיה על מוניטין וותיקים מאד היה עשוי שיעור המס להגיע עד כדי 10% (בהתאם לחישוב מיוחד הקבוע בחוק). עם זאת, בעבר הרוכש לא היה יכול להפחית את המוניטין שרכש. החל מתחילת הרפורמה והתקנת תקנות לעניין הפחתת מוניטין הרווה ממכירת המוניטין יתחייב במס בשיעור 25% כדאי לבחון היטב העברות מוניטין וותיקים לפני כניסת הרפורמה, בשים לב לשיעור המס המשוקלל על מכירת מוניטין והשלכות העברת המוניטין על הרוכש.

הקלות לעולים ולתושבים חוזרים

  • מס הכנסה


ברפורמה נקבעו הקלות לעולים ולתושבים חוזרים. למי שמתעתד לעלות או לשוב לישראל כדאי לבחון את ההוראות המקילות ערב עלייתו או שובו לישראל. כך למשל, לתושבים חוזרים ולעולים יהיה פטור ממס רווח הון למשך 10 שנים על נכסים שרכשו מחוץ לישראל לפני שעלו או שבו לישראל (ולגבי תושב חוזר בלבד, צריך גם שהנכס נרכש לאחר שחדל להיות תושב ישראל וכשהוא שהה מהול לישראל - שלוש שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל, והנכס אינו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל). למי שמתעתד לרכוש נכסים בחו"ל, רצוי לשקול לרכוש את הנכסים כאמור טרם העלייה או השיבה לישראל. כן רצוי לבחון מימוש אופציות לנכסים לפני העלייה או השיבה לישראל נאלא אם כן משולם מס זהה בחו"ל, ואז עדיף כמובן לשלם את המס בישראל). כן חלות הקלות נוספות על הכנסות פירותיות שכדאי ורצוי לבחון (ולעניות דעתנו, רצוי גם לסבר את אוזניהם של המתעתדים לעלות לישראל על מנת שתכלית הוראות אלה תוגשם).

אופציות לעובדים

  • מס הכנסה
     
    במסגרת הרפורמה נקבעו שלושה מסלולי מיסוי לאופציות לעובדים. מסלול נאמן רווח הון, מסלול נאמן הכנסת עבודה ומסלול ללא נאמן. מסלולים אלה, על הוראותיהם, הטבותיהם ומגבלותיהם יחולו רק לאחר כניסת הרפורמה ועל אופציות שיוקצו לכאורה רק לאחר הרפורמה. עם זאת, רצוי וכדאי ללמוד היטב את המסלולים, לבחון את האופציות שקיבלו העובדים בעבר ולבחון הקצאה נוספת או חלופית (ככל שניתן). בכל מקרה רצוי להיערך לתוכניות האופציות החדשות על מנת שהחברות והעובדים יוכלו ליהנות מהם.

© ëì äæëåéåú ùîåøåú ììùëú òåøëé äãéï áéùøàì - åòã îçåæ úì àáéá åäîøëæ