יום שני, 19 נובמבר 2018

מאגר כתבי עת · עט ומס

  גליון 12 · תאריך פרסום · עט ומס

החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה - 2005

מבוא
ביום 25 ביולי 2005 התקבל בכנסת תיקון מס' 147 (להלן - "התיקון") לפקודת מס הכנסה נוסח חדש] התשכ"א - 1961 (להלן - "הפקודה"). מדובר בתיקון רחב ומקיף, אשר כולל בחובו הסדרי מס חדשים לעידוד יוזמות שונות של משרד האוצר. ככלל, תחילתו של התיקון הנה מיום 1 בינואר 2006, ותחולתו הנה על הכנסה שתופק החל מיום זה, למעט מספר חריגים.
להלן נסקור בקצרה חלק מעיקרי התיקון.

הפחתת שיעורי המס ליחידים
הפחתת המיסוי הישיר על יחידים במסגרת הרפורמה הקודמת (החל מיום 1.1.2003) היתה אמורה להסתיים בשנת 2006, כך ששיעור המס המירבי יופחת עד 49% (כולל ביטוח לאומי ומס בריאות). התיקון ממשיך בהפחתת המסים, כך שבכל שנה יופחת שיעור המס המירבי, עד שבשנת 2010 יהיה שיעור המס המירבי 44% (כולל ביטוח לאומי ומס בריאות). שיעורי המס יופחתו באופן מדורג במהלך השנים, כדלהלן (סעיף 121 לפקודה והוראות שעה):

שנה                       שיעור המס המירבי
2006                      49%
2007                      48%                          
2008                      47%    
2009                     46%
2010                     44%


הפחתת שיעורי המס לחברות
ברפורמה הקודמת הופחת שיעור מס חברות באופן מדורג מ-36% עד 30% בשנת 2007. התיקון מאיץ את קצב ההפחתה וממשיך אותה גם אחרי שנת 2007, עד ששיעור המס המרבי יופחת ל-25% בלבד. שיעורי המס יופחתו באופן מדורג, כדלהלן (סעיף 126 לפקודה והוראות שעה):
שנה               שיעור המס המרבי
2006              31% 
2007              29%
2008              27%
2009              26%              
2010              25%      

זיכויים והקלות ליחידים
מובטל שחזר לשוק העבודה - במסגרת הוראות שעה בתיקון לשנים 2005 ו-2006 (הוספת סעיף 40ו לפקודה) נקבע, כי אדם שחזר לשוק העבודה, לאחר שנה שבה היה מובטל (ובתנאים נוספים הקבועים בהוראת השעה), יקבל 1/6 נקודת זיכוי לחודש (כ-350 ש"ח נכון להיום) במשד שישה חודשי עבודה רצופים.
בעל השכלה אקדמית - לפי סעיפים 40ג-40ה לפקודה, בחישוב המס של יחיד תושב ישראל שסיים את לימודיו האקדמיים בשנת המס 2005 ואילך, תובא בחשבון, החל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימו לימודיו, מחצית נקודת זיכוי לשנה (כ1,000- ש"ח נכון להיום) אם הוא זכאי לתואר ראשור או שני מוכר ממוסד להשכלה גבוהה (או סיים לימודי הוראה וזכאי לתעודה), במשך מספר שנים שהן כמספר שנות לימודיו האקדמיות (אך לא יותר מ-3 שנים בגין תואר ראשון או שנתיים בגין תואר שני). לזכאים לקבל תואר אקדמי שלישי ברפואה או ברפואת שיניים תובא בחשבון מחצית נקודת זיכוי במשד חמש שנות מס. ההטבה תובא בחשבון עבור לימודים לתואר אקדמי ראשון אחד או לתואר אקדמי שני אחד בלבד.
הכנסות ריבית לאוכלוסיות מיוחדות - הניכויים הניתנים לבעלי הכנסות נמוכות ולגמלילם על פי סעיף 125ד לפקודה בגין הכנסות ריבית הוגדלו באופן משמעותי (אד מאידך הוגדלו שיעורי המס על ריבית, כאמור להלן). כן הוגדל סכום הפטור על הכנסות ריבית של נכה, שמקורן בפיצויים שקיבל בשל פגיעות גוף, לפי סעיף 9(5)(ב) לפקודה.

האחדת שיעורי המס על הכנסות מהון
בתיקון הואחדו שיעורי המס על הכנסות מהון, קרי-רווחי הון בבורסה ומחוץ לבורסה, שבח מקרקעין, הכנסות ריבית והכנסות דיבידנד. ככלל, על כל הכנסה חייבת מהון יוטל מס בשיעור 20%, למעט מספר חריגים שיפורטו להלן.
רווחי הון בידי יחידים בגיו נכס שנרכש לאחר 1.1.2003 (סעיף 91(ב)(1) לפקודה) - ככלל, רווח הון ריאלי בידי יחיד שאינו "בעל מניות מהותי" (ר' הגדרה להלן), ובכלל זה רווח מניירות ערד סחירים בבורסה, בגין נכס שנרכש לאחר 1.1.2003 (ולגבי ניירות ערך זרים מיום 1.1.2005 ואילך), יתחייב במס שולי עד שיעור 20% (במקום 15% על רווחי הון בבורסה ו-25% על רווחי הון אחרים). רווח הון במכירת אג"ח, נייר ערך מסחרי או מריבית בגין הלוואה שאינם צמודים יתחייב במס שולי עד שיעור 15%.
רווח הון בידי יחידים בגיו נכס שנרכש לפני 1.1.2003 (סעיף 91(ב1) לפקודה) - רווח הון ריאלי בידי יחיד ממימוש נכס, למעט ניירות ערך סחירים, שנרכש לפני יום 1.1.2003, יתחייב במס בשיעור 20% על הרווח המיוחס לתקופה שמיום 1.1.2003 ועד ליום המכירה, ובמס בשיעור השולי (לפי השיעורים המופחתים ליחיד בשנה הרלוונטית בגין הרווח המיוחס לתקופה שמיום הרכישה ועד 1.1.2003. רווח ריאלי ממימוש ניירות ערך סחירים בישראל יתחייב במס 20% בגין הרווח מיום 1.1.2003 בלבד. רווח ממימוש ניירות ערך זרים, שנרכשו לפני יום 1.1.2005, יתחייב במס בשיעור 35% על הרווח מיום הרכישה ועד יום 1.1.2005, ו-20% מיום 1.1.2005 ועד יום המכירה.
הוראת מעבר - הואיל ובמסגרת התיקון מוגדל שיעור המס על רווחי הון בבורסה, יכול יחיד לבצע "מכירה רעיונית" של ניירות הערך שבידיו ביום 31.12.2005, כך שעל רווח ההון שנצמח עד מועד זה יחול המס הרלוונטי לפני התיקון, ועל הרווח הנוסף יחול מס בשיעור 20%.
הכנסה מדיבידנד (סעיף 125ב לפקודה) - הכנסות דיבידנד בידי יחיד שאינו "בעל מניות מהותי" יתחייבו במס בשיעור 20% (במקום 25% כיום).
הכנסות ריבית (סעיף 125ג לפקודה) - הכנסות ריבית יתחייבו במס שולי עד שיעור 20% (במקום 15% כיום). הכנסות ריבית מנכסים שאינם צמודים או צמודים בחלקם יתחייבו במס בשיעור 15% (במקום 10% כיום). שיעור המס המופחת כאמור לא יחול בנסיבות מיוחדות שונות (ר' סעיף 125ג(ד) לפקודה).
רווח הון ודיבידנד של יחיד שהנו "בעל מניות מהותי" - רווח הון ודיבידנד שהופקו בידי יחיד שהנו "בעל מנניות מהותי" (מי שנחשב כזה במועד המכירה או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למכירה) מניירות הערך של החברה, יתחייבו במס בשיעור 25%, ולא 20%. "בעל מניות מהותי" מוגדר בסעיף 88 לפקודה, כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר (קרוב או מי שיש עמו שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של החברה), ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברה.
רווחי הון בידי חברות - ככלל, רווח הון ריאלי מכל נכס, למעט ניירות ערך סחירים, שנצמח לאחר 1.1.2003, ימשיך להתחייב במס בשיעור 25%. ככלל, רווח הון ריאלי מניירות ערך סחירים יתחייב במס חברות (למעט לגבי חברות שלא היו בתחולת חוק התיאומים) לפי המס החל בשנה הרלוונטלת (ר' שיעורי מס חברות המופחתים לעיל).
מס שבח - החל משנת 2007, יופחת שיעור מס שבח ליחיד, על שבח שנצמח לאחר 7.11.01, ושיעור המס המרבי יהיה 20% (במקום 25% כיום). חברה תמשיך להתחייב במס שבח בשיעור 25% על שבח שנצמח לאחר יום 7.11.01.

קרנות השקעה בנדל"ן (REIT)
בעקבות המלצות ועדה שמונתה על ידי נציב רשות המס נקבעו בתיקון הוראות להסדר ביחס לחברות נסחרות המשקיעות בנדל"ן (פרק שני 1: סעיף 64א64-2א11 לפקודה). מטרת ההסדר הנה עידוד יחידים ומשקיעים מוסדיים להשקיע בנדל"ן מניב באמצעות חברות נסחרות. ככלל, הסדרי המיסוי על משקיעים בקרנות הנדל"ן יהיו דומים לאלה שחלים על השקעה ישירה בנדל"ן מניב, כאשר קרן הנדל"ן תנכה את המס במקור.
רווח הון ממכירת מניות קרן הנדל"ן יחויב במס של 20% בידי יחידים, 25% בידי בעלי שליטה ובמס חברות בידי חברות.
סכומים שיתקבלו על ידי משקיעים מוסדיים (קופות גמל, קרנות פנסיה) מישראל ומחו"ל מהחברה, כמו גם הכנסות ממכירת מניות החברה, יהיו פטורים ממס.


"פטור השתתפות"( Participation Exemption)

בסעיף 67ב לפקודה נקבע הסדר מס מיוחד, בדומה להסדר מס החל במדינות אחרות, לעידוד חברות רב לאומיות להקים בישראל חברות אחזקות ישראליות שייהנו מפטור ושיעורי מס מופחתים. חברת אחזקות חייבת לעמוד בתנאים שונים, כגון היקף השקעה במניות והלוואות לחברות המוחזקות (50 מליון ש"ח), שיעור השקעה במניות והלוואות לחברות המוחזקות (לפחות 75% מכלל הנכסים) ועוד. ככלל, החברות המוחזקות בהן משקיעה חברת האחזקות הישראלית צריכות להיות חברות זרות שעיקר הכנסתן מחו"ל הנה מעסק והן תושבות במדינה גומלת, או מדינה ששיעור מס החברות החל בה הנו לפחות 15%.
חברות ההחזקה הישראליות ייהנו מפטור מלא ממס על דיבידנד שיתקבל מהחברות הזרות המוחזקות, ועל רווחי הון ממכירת המניות של אותן חברות. כן ייהנו חברות ההחזקה מפטור ממס על הכנסותיהן הפיננסיות בשוק ההון בישראל.
תושב חוץ שיקבל דיבידנד מחברת ההחזקה הישראלית ישלם מס מופחת בשיעור של חמישה אחוזים בלבד. בעל מניות תושב ישראל יחויב במס גם על רווחים שלא חולקו, בשיעור המס שחל על דיבידנד.

תכנוני מס אגרסיביים
מספר חודשים לפני התיקון מונתה ועדה נציבותית לבחינת דרכי ההתמודדות בתכנוני מס אגרסיביים. לאור המלצות הועדה נקבע בתיקון, כי שר האוצר באישור ועדת הכספים רשאי לקבוע רשימה של תכנוני מס, שלגביהם תחול חובת גילוי ודיווח על ידי הנישום לרשות המסים (סעיף 131ז לפקודה). אי דיווח על תכנון מס הנכלל ברשימה ייחשב לעבירה פלילית.
פקיד השומה רשאי לשום בשומה חלקית את סכום הכנסתו של אדם הנוגעת לתכנון החייב בדיווח. דין שומה חלקית כדין שומה לעניין השגה וערעור, אבל אין בשומה חלקית כדי לפגוע בסמכויות פקיד השומה או בזכויות הנישום לעניין שומת יתרת הכנסות הנישום (סעיף 145א1 לפקודה).
במקרים שבהם תחול תוספת מס בעקבות שומה שנבעה מתכנון מס המנוי ברשימה, ואשר אינה ניתנת עוד לערעור, יוטל על הנישום קנס גירעון בשיעור של 30 אחוזים (סעיף 191 לפקודה).

מיסוי נאמנויות
החוק (פרק רביעי 2: סעלף 75ג-75יח לפקודה) מבחין בין ארבעה סוגי נאמנויות, כדלקמן:
"נאמנות תושבי ישראל" - נאמנות שבמועד יצירתה יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל , ובשנת המס היה יוצר אחד או נהנה אחד לפחות בה תושב ישראל.
"נאמנות יוצר תושב חוץ" - נאמנות שבמועד יצירתה ובשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ או שבשנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.
"נאמנות נהנה תושב חוץ" - נאמנות שהיא ככלל בלתי הדירה, כל הנהנים בה הם תושבי חוץ שזהותם ידועה ויוצר אחד בה לפחות הוא תושב ישראל.
"נאמנות צוואה" - נאמנות אשר נוצרה לפי צוואה וכל יוצריה הם המורישים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל.
"נאמנות תושבי לשראל" ו"נאמנות יוצר תושב חוץ" ימוסו כך שיראו את הכנסותיהן ואת נכסיהן כאילו היו נכסי היוצר. "נאמנות נהנה תושב חוץ" ו"נאמנות צוואה" ימוסו כך שיראו את הכנסותיהן ואת נכסיהן כאילו היו נכסי הנהנה.
הנאמן הוא זה שיהיה בר החיוב במס ובר השומה בשל הכנסות הנאמנות, ויידרש להגיש דו"חות שנתיים לרשויות המס ולשלם את המסים בהתאם.
ב"נאמנות תושבי ישראל" ניתן יהיה לגבות חוב מס סופי של הנאמן גם מיוצר הנאמנות, וכן ניתן יהיה לגבות חוב מס סופי של הנאמן מכל נהנה (ללא תלות בסוג הנאמנות) אולם אך ורק מתוך נכסים שחילקה לו הנאמנות.

החלטות מיסוי - פרה רולינג
במסגרת התיקון עוגן הסדר פרה-הרולינג של רשויות המס. בהתאם לתיקון (סעיף 158ב-158ו לפקודה) נקבע, כי המנהל רשאי, לבקשת הנישום המבקש או מייצגיו, ליתן החלטה בנוגע לחבות המס של המבקש, בשל פעולה שביצע או פעולה שהוא מבקש לבצע.
את הבקשה ניתן להגיש לפני ביצוע הפעולה או אף אחריה, ובלבד שתוגש לפני מועד הגשת הדוח השנתי. את הבקשה בנושאי מע"מ ומס שבח יד להגיש לפני ביצוע הפעולה..
ניתן להגיש בקשה ללא ציון פרטי הנישום (בקשה אנונימית), אך במסגרת הדין ודברים עם רשויות המס (לרוב, לאחר הבנות עקרוניות) יידרש המייצג להציג את פרטי הנישום על מנת שיוכל לקבל החלטת מיסוי.
הבקשה תכלול את כל הפרטים המהותיים הנוגעים לה ויצורפו אליה כל המסמכים הרלוונטיים. הבקשה כרוכה באגרה.
רשויות המס אינן יכולות לחזור בהן מהחלטת מיסוי, אלא אם התגלה כי חסר פרט או מסמך מהמסמכים הדרושים להחלטה, או שהשתנו הנסיבות הנוגעות להחלטה או אם נמסר לרשויות המס פרט כוזב, שגוי או מטעה.
החלטת מיסוי יכולה להינתן בהסכם עם המבקש (לרוב, כאשר עמדת רשויות המס תואמת את מבוקשו של המבקש). במקרה כאמור, חייב המבקש למלא את התנאים וההוראות שנקבעו בהחלטת המיסוי. על החלטת מיסוי בהסכם לא יהיה ערעור. על החלטת מיסוי שלא בהסכם לא ניתן לערער באופן עצמאי אלא כחלק מערר או ערעור על השומה.
רשויות המס רשאיות לפרסם תמצית של החלטות מיסוי שניתנו, ובלבד שתמצית ההחלטה לא תכלול את שמו של המבקש ומספר זהותו.

פטור ממס רווח הון למשקיעי חוץ - הוראת שעה
נקבע פטור ממס רווח הון למשקיעי חוץ, שהם תושבי מדינת אמנה, על רווח הון ממימוש ניירות ערך של חברות ישראליות, שנרכשו ויירכשו החל ב-1 ביולי 2005 ועד תום שנת 2008.
הפטור לא יחול על מכירת נייר ערך של חברה שעיקר שווים של נכסיה, ביום הרכישה ובשנתיים שקדמו למכירה, הם זכויות במקרקעין. כן, הפטור יינתן רק למי שהיה תושב חוץ עשר שנים רצופות לפני מועד הרכישה.

פחת מואץ - הוראת שעה
במסגרת המלצות הועדה שקדמה לתיקון הוצע לקבוע בתקנות, כי רכישת מכונות וציוד בענפי התעשייה, הבנייה, החקלאות והתיירות, החל ב-1ביולי 2005 ועד 30 ביוני 2006, תזכה בפחת מואץ בשיעור של 100%.
לגבי רכישה שתבוצע עד תום שנת המס 2005, הוצע כי ייעשה ניכוי הפחת בשנת 2005 בהתאם לדין הרגיל, ואילו היתרה תנוכה בשנת 2006
לגבי רכישה שתבוצע במחצית הראשונה של שנת 2006, הוצע כי ייעשה ניכוי הפחת בשנת 2006 בהתאם לדין הרגיל, ואילו היתרה תנוכה בשנת 2007.
נציין כי נכון למועד כתיבת גליון זה טרם הותקנו התקנות המאפשרות פחת מואץ כאמור.

פטור ממס רכישה על דירה יחידה - הוראת שעה
נקבע פטור ממס רכישה למי שירכוש "דירת מגורים יחידה", כמשמעותה בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, החל מיום 1.7.2005 ועד 31.12.2006, עד לשווי רכישה של 550,000 ש"ח. יתרת השווי תמוסה על פי הדין הרגיל.