יום שני, 19 נובמבר 2018

מאגר כתבי עת · עט ומס

  גליון 11 · תאריך פרסום · עט ומס

חברים וחברות יקרים,

לאחר תקופה ארוכה חוזר עט ומס להופיע במתכונת זהה למתכונת הקודמת. כרגיל, בגליון זה - כמו בגליונות קודמים, ביקשנו לסקור חידושים אשר עשויים לעניין חלק ניכר מציבור עורכי הדין. נוכח התיקון המשמעותי והחשוב בחוק מיסוי מקרקעין לאחרונה (תיקון 55), עוסק גליון זה בעיקרו בסקירת התיקון הנ"ל. כן, במסגרת גליון זה ובגליונות אחרים יופיעו רשימות קצרות של חברים לעניין נוסף ותועלת עורכי הדין החברים. בגליון זה מופיעות רשימות של עו"ד ניסן שריפי המשמש יו"ר ועדת המסים שליד מחוז ת"א והמרכז, עו"ד יוסף ברוך המשמש יו"ר ועדת מסים עקיפים שליד מחוז ת"א והמרכז ועו"ד אהוד פורת. ציבור החברים מוזמן לשלוח לח"מ רשימות נוספות להצגה בגליון.

                                      בברכה,
                       בני קליפי, עו"ד ומירי ביקל, עו"ד*

      M.Bickel@Shibolet.com               B.Kalifi@Shibolet.com

 ________________________           
*שותפים ,מנהלים מח' המסים במשרד שבלת, ישראלי, רוברטס, זיסמן ושות'.


--------------------------------------------------------------------
כל האמור בגליון זה הנו על דעת העורכים והמחברים בלבד. האמור בגליון הנו ברמת הפשטה כללית ואין להסתמך עליו בכל מקרה פרטני ללא ייעוץ נוסף. כמובן, האמור בגליון נועד לסייע בלבד, ואינו מחליף את העיון המעמיק בחוק ובפסיקה.
--------------------------------------------------------------------

 

 


 

יוסף ברוך, עו"ד

•נטל הבאת הראיות בערעורי מס
כידוע ערעורי מס זכו לתקנות סדרי דין מיוחדים שמאמצים לתוכם את תקנות סדרי הדין האזרחי ולא באופן מלא.
טענה מוכרת העולה בהזדמנויות רבות מפי המערערים - נישומים ועוסקים נוגעת לשאלה, מי הוא זה שיתחיל בהבאת הראיות בערעור המס. האם יהיה זה המערער או המשיב?
לאחרונה שב בית המשפט העליון והכריע בשאלה זו בנוגע לערעור מס ערך מוסף (רע"א 1965/05 סחייק מורד נג' מנהל מס ערך מוסף החלטה מיום 29/3/05). ההכרעה בשאלה מי יתחיל בהבאת ראיות תלויה ראשית בקבילות הספרים. שכן, מקום שאלו נפסלו על ידי הרשות, הרי שיהיה זה המערער שיפתח בהבאת הראיות.
לעומת זאת, מקום שהרשות טוענת למלאכותיות פעולתו של הנישום/עוסק שנועדה למטרת חיסכון במס, ובשל כך מתעלמת היא מפעולתו, כי אז נושאת היא בנטל להוכיח ואף לשכנע נכונות טענתה זו.
ישנם מקרי ביניים ואלו נוגעים לשאלות של סיווג ופרשנות. אם שאלת הסיווג או הפרשנות הינה שאלה לבר פנקסית - לאמור שאלה שאינה קשורה בספרי הנישום כל אז נותר נטל הבאת הראיות על כתפי המערער שכן במצב זה, אין המשיב עושה שימוש בכלי האנטי תכנוני של המלאכותיות, אלא מפרש את הדברים באופן שונה מזה שעשה הנישום/ עוסק.
לא פעם התשובה לשאלה מי יפתח בהבאת הראיות אינה חד משמעית, ומומלץ לבחון נושא זה בתחילתו של כל דיון בערעורי מס.
שאלה מעניינת שעולה לעיתים וראוי בכל מקרה להרהר בה, נוגעת להכרעה בשאלה הנ"ל מקום שהמשיב טוען טענות חלופיות ובאחת מהטענות החלופיות טוען הוא למלאכותיות פעולתו של הנישום. האם עצם הטענה למלאכותיות, הגם אם הועלתה לכאורה כטענה חלופית, אינה מצדיקה כי יהיה זה המשיב שישא בנטל להתחיל בהבאת הראיות?
לאחרונה נשמעים הדים לפיהם פועלת רשות ומתעלמת מתכנוני מס לגיטימיים אשר יש בצידם חסכון במס לנישום. אלו הם המקרים בהם כדאי ומומלץ לבדוק האם אין בטענות הרשות לפרשנות שונה או לסיווג שונה משום כסות לטענת המלאכותיות כדי להסיט את נטל השכנוע לכתפי הנישום - "הלקוח" ולהמנע מלהתחיל בהבאת הראיות.

 

 

ניסן שריפי, עו"ד

•שינוי מדיניות - קנס בגין חסר בהצהרה לרשויות מיסוי מקרקעין
בימים אלה מקבלים עוה"ד, הרשומים במאגרי המידע שברשות המסים כמייצגים בעסקאות מקרקעין, הודעה מאיימת-משהו מאגף מיסוי מקרקעין שברשות המיסים, ולפיה יוטל קנס בגין אי הצהרה במועד בהתאם לסעיף 94 א לחוק מיסוי מקרקעין, בשיעור של 1.5% לכל שבועיים של פיגור בהצהרה. לפי ההודעה, פיגור בהצהרה יחושב בכל מקרה בו ההצהרה תוגש אומנם לשלטונות במועד, אך תהא חסרה, למשל, פירוט של מרכיבי התמורה במכירה, מרכיבי רכישת הזכות הנמכרת ואף ניכויים ותוספות הנתבעים לעניין חישוב השבח.
נראה, בכל הכבוד הראוי, כי הודעה זו הינה חסרת כל יסוד בחוק, ועמידה דווקנית על פירוט מדוקדק של כל הפרטים בהצהרה, כאשר מדובר בחסר הנובע מתום לב, אד עשויה לשמש עילה נוספת למחלוקות בין הנישום לשלטונות, ואף בין הנישום לפרקליטו. כך הוא, למשל, אם וכאשר הנישום ייאלץ לשלם מכיסו קנסות בגין כך שלא נרשמו בהצהרה כל הניכויים הנדרשים בטופס ההצהרה, אף אם ניכויים אלה התבררו והתבקשו מאוחר יותר בשלב של הטיפול בשומה או אף בהשגה.
ודוק: מטרת הקנס המוטל לפי סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין איננה להטיל קנס על השמטה תמת- לב בטופס הדיווח, אלא לקנוס מי שאינו מגיש כלל הצהרה על עשיית דיספוזיציה במקרקעין.
ועדת המסים תבקש לבטל את "רוע הגזירה", ולהמשיך בנוהל הקיים של תיקון או הוספת פרטים לאחר קבלת דרישה משלטונות המס. לכל היותר, אפשר להסכים לצמצום טווח הזמן עד לתיקון (בדרד כלל כ- 30 יום), וכך ימצאו שלטונות המס נהנים מעשיית שומות מהירה ומתגמלת בפרמיה, והנישומים ועורכי דינם - אינם חסרים.                                                                                                      וראה לעניין זה עמ"ש 1212/92 בטנס ושות' נ' מנהל מס שבח, שם נקבע שאף טופס בו לא סומנו הפרטים כנדרש, לרבות משבצת השומה העצמית, תאור המקרקעין, תיאור החלקים המועברים, לפי איזה סעיף מוגשת הצהרה ועוד, הלא עדיין בגדר הצהרה (אם כי לא תתקבל כ"שומה עצמית").

 

אהוד פורת, עו"ד


•תכנון מס - התארגנות בקבוצה לשם חסכון במס שבח, מס רכישה ומס מכירה - הוזלה משמעותית של עלויות רכישת דירה חדשה

 
האחרונה חלה התעוררות בשוק הנדל"ן בארץ, ביחוד בכל הקשור למכירת דירות מגורים באזורי ביקוש. בקשר לכך ניתן לשקול, במקרים מתאימים, תכנון עסקאות בדרד של "התארגנות בקבוצה", במקום ביצוע עסקאות מכר/רכישה או "עסקאות קומבינציה", שהם עסקאות עתירות מס.


הדרך הנכונה לבצע עסקאות מסוג זה היא הכנה מוקדמת ומדוקדקת של כל מסמכי העסקה:


הסכם אופציה למשווק הקרקע, נוסח כתב התחייבות לרכישת זכויות במגרש עליו יבנה הבניין, נוסח חוזה רכישת חלקים מהמגרש, נוסח הסכם שיתוף הדן בבניה המשותפת על המגרש, נוסח מפרט טכני עקרוני, נוסח הסכם נאמנות וכתב הוראות לנאמן.

בבניה נכונה של העיסקה והמסמכים ניתן לחסוך:

•חלק נכבד ממס השבח החל על הבעלים המקורי של החלקה.
• 5% מס רכישה החל במקרה של מכר או "עסקת קומבינציה". ישולם    רק מס רכישה במכר הקרקע לקבוצה (וגם זה - רק על מרכיב הקרקע).

"התארגנות בקבוצה" יכולה להעשות גם במקרה שבו בעלי דירות בבנין קיים שבו זכויות בניה עודפות, מעוניינים לממש את זכויותיהם בדרך שיש בה גם חיסכון במס.


במקרה זה רצוי לבצע מכירה של דירות קיימות, תוך מתן גילוי מלא לשלטונות מיסוי מקרקעין על זכויות הבניה הבלתי מנוצלות, קבלת "כפל פטור" (כפוף לתקרה) ממס שבח לפי סעיף 49 ז' לחוק מיסוי מקרקעין. בבניה נכונה של העסקה והמסמכים ניתן לחסוך גם מס מכירה בשיעור של 2.5% -מאחר והזכות הנמכרת היא דירת מגורים (הפטורה ממס מכירה) ולא "קרקע", שלגביה יש לעיתים חבות במס מכירה וכן קיים חסכון ניכר במס רכישה- תשלום אחד על פי מדרגות מס, במקום תשלום כפול של מס רכישה: פעם אחת בשיעור של 5% ממחיר המכר של הקרקע ופעם נוספת על מדרגות מס בגין רכישת הדירה, לאחר בניתה.
משרדנו ביצע לאחרונה מספר עסקאות של "התארגנות בקבוצה" וקיבל אישורים לגבי המתווה כמתואר וכן פטורים מלאים ממס שבח ומס מכירה, כמפורט לעיל.

 

מירי ביקל,עו"ד ובני קליפי, עו"ד

•תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין
מבוא
ביום 30 במרץ 2005 התקבל בכנסת בקריאות שנייה ושלישית תיקוו מס' 55 (להלן - "התיקון" או "תיקון 55") לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג- 1963 (להלן - "החוק").
מדובר בתיקוו רחב ומקיף, אשר בחלקו גם מאריד ו/או מתקן את הוראות השעה אשר נקבעו במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין (תיקון 50 לחוק), שנכנס לתוקף ביום 7 בנובמבר 2001.
יש לשים לב, כי חלק מהוראות התיקון הינן בעלות תחולה רטרואקטיבית, ויחולו בחלקן מיום 7 בנובמבר 2001, חלקן יחולו מיום 1 בינואר 2003, חלקן מיום 1 בינואר 2004, וחלקן יחולו מיום פרסומו של החוק בלבד ואילך.
להלן נסקור בקצרה חלק מעיקרי התיקון.

 

דירת מגורים יחידה
לפני התיקון קבע החוק בסעיף 49ג(1), כי יראו דירה נמכרת כדירת מגורים יחידה, לצורד הפטור ממס שבח לדירה יחידה, גם אם יש למוכר דירה נוספת שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בשנה שקדמה למכירה.
התיקון מאריך את התקופה האמורה, של שנה, ל- 18 חודשים.

תקופת הצינון למכירה פטורה של דירת מגורים שהתקבלה במתנה
לגבי דירה שנתקבלה במתנה, קובע סעיף 49ו' לחוק תקופת צינון של ארבע שנים על מנת שניתן יהיה למכור את הדירה בפטור, ובמידה והדירה שימשה דרך קבע למגוריו של מקבל המתנה, תקופת צינון של שלוש שניכם מיום שהחל לגור בה.
עם זאת, לגבי דירה שניתנה במתנה מהורה - תקופת הצינון הינה שלוש שנים; במידה והדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - תקופת צינון של שנתיים בלבד מיום שהמוכר החל לגור בה, או שנה באם הוא נשוי.

התיקון מאפשר גם למקבל מתנה שהוא הורה במשפחה חד הורית (כהגדרתו בסעיף 1 לחוק משפחות חד הוריות, התשנ"ב- 1992) ליהנות מתקופה זו של שנה בדומה למקבל מתנה שהוא נשוי.

תשלומי איזון במכירת רכוש משותף לאחד מהבעלים לא תגרע מהפטור לפי סעיף49ב(1)
החוק קובע בסעיף 49ב(1) רשימה סגורה של מקרים בהם מכירת דירת מגורים מזכה תהיה פטורה ממס, למרות שהמוכר ביצע מכירה פטורה אחרת לפני שחלפו 4 שנים (למשל: מתנה פטורה לפי סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה, או מכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה). התיקון קובע, כי גם מכירה פטורה לפי סעיף 49ז1 לחוק, שענינו תשלומי איזון המשולמים במכירת רכוש משותף לאחד מהבעלים המשותפים, לא תגרע מתחולת הפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק.

תקרת פטור יחסית במכירת דירה שמחירה מושפע מזכויות לבניה נוספת
סעיף 49ז לחוק קובע תקרת פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, שמחירה מושפע מזכויות לבניה נוספת.
עד התיקון לחוק, ניתן היה לפרש את הוראות החוק כך שכל מוכר זכאי לפטור עד לגובה מלוא התקרה. כך, לדוגמא, במקרה בו שני אחים אשר החזיקו בחלקים שווים בדירת מגורים אשר מחירה מושפע מזכויות לבניה נוספת, מכרו את הדירה, ניתן היה לטעון כי לכל אחד מהם מגיע פטור על כפל השווי עד תקרת הפטור הקבועה בחוק.
התיקון קובע, כי במכירת חלק מדירת מגורים מזכה תקרת הפטור תהיה יחסית, בהתאם לחלק היחסי של המוכר בדירת המגורים. לפיכך, בדוגמא לעיל, כל אחד מהאחים יהיה זכאי לפטור עד לגובה מקסימלי של מחצית תקרת הפטור הקבועה בחוק.
יודגש, כי לעמדת רשויות מיסוי מקרקעין מדובר בתיקון מבהיר, דהיינו, זו היתה הפרשנות הנכונה לדעתם אף טרם התיקון. עם זאת יצויין, במאמר מוסגר, כי בפרקטיקה, בחלק ממשרדי מיסוי מקרקעין נהגו לתת את תקרת הפטור לכל מוכר בנפרד.

מס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה
רוכש דירה, שבבעלותו דירה אחת נוספת שטרם נמכרה, רשאי לשלם מס רכישה מופחת בשיעור הקבוע למי שרוכש דירה יחידה, בהתאם לסעיף 9(ג1א)(2) לחוק, וזאת בתנאי שמכר את הדירה שהיתה ברשותו במועד הרכישה של הדירה הנוספת, תוך 18 חודשים שלאחר הרכישה. התיקון מאריך את התקופה בה ניתר למכור את הדירה הקודמת, ומעמידה על 24 חודשים.
כמו כן, אם נרכשה הדירה הנוספת מקבלן- נקבעה התקופה למכירת הדירה האחרת ל-12 חודשים מהמועד שבו היתה אמורה הדירה להימסר לפי ההסכם, ואם חל עיכוב שלא באשמת הרוכש- התקופה תהא 12 חודשים ממועד מסירת החזקה בפועל.
תחילתו של תיקון זה - מיום 1 בינואר 2004.

העברה זכות במקרקעין על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין
העברת זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין על פי פסק דין לגירושין אינה מהווה מכירה על פי הוראות סעיף 4א' לחוק.
בתיקון 55 הוסף, כי כל העברת זכויות שנעשתה אגב הליכי גירושין, גם אם לא ניתן גט, תהא פטורה כאמור. כן הוסף, כי במועד המכירה על ידי בן הזוג הנעבר יחושב המס כאילו נעשתה המכירה על ידי המעביר לכל דבר ועניין (המשמעות היא - כניסה לנעלי המעביר לעניין יום רכישה ושווי רכישה).

ניכוי הוצאות
ערב התיקון לחוק, קבע סעיף 39 לחוק רשימה סגורה של הוצאות אשר הותרו לניכוי מהשבח. במסגרת התיקון, תוקנה הרישא של הסעיף כך שההגדרה הורחבה לכל הוצאה אשר הוצאה לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מההוצאות המפורטת בסעיף, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה (להלן- "הפקודה").
כמו כן, הוספו הוצאות נוספות לרשימת ההוצאות הקיימת בחוק:

•סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר .
•שכר טרחת שמאי מקרקעין ושכר טרחת מודד מוסמך שהוצאו בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה.
•הוצאות שהוציא חוכר או בעל זכות במקרקעין לשם הוכחת זכותו במקרקעין.
•הוצאות בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוונים או דמי היוון, ששולמו בשלה למינהל מקרקעי ישראל.
•הוצאות כאמור בסעיף 17 (11) לפקודה, לרבות בשל הליכי השגה, ערר וערעור.

התיקונים הבאים יחולו רטרואקטיבית מיום 7.11.2001:

• אם הזכות במקרקעין התקבלה ללא תמורה (בהתאם לסעיפים המפורטים בחוק)- יותרו גם ההוצאות המותרות שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות.
•אם הזכות במקרקעין נתקבלה בחליפין פטורים ממס (לפי סעיפים 32 או 34 לחוק)- יותרו ההוצאות המותרות בניכוי שהוציא המוכר בקשר לזכות שנתן בחליפין. ואם ניתנה תמורה- יותר החלק היחסי של ההוצאה כיחס שווי המקרקעין שקיבל בתמורה לתמורה כולה.
•אם הזכות במקרקעין הנמכרת היא זכות חילופית או יחידת מגורים חילופית או קרקע חקלאית חילופית או דירת מגורים חילופית או זכות למגורים בבית אבות (כמשמעותם בפרק חמישי 3 לחוק) אזי יותרו גם חלקן היחסי של ההוצאות שהוציא המוכר בעד הזכות שנמכרה בעבר אשר מכירתה היתה פטורה ממס ולפיכך ההוצאות בגינה טרם נדרשו.
לעניין אופן חישוב התרת ההוצאות יש לקרוא במאוחד גם את סעיף 40 לחוק (אשר תוקן אף הוא במסגרת התיקון).


ניכוי הוצאות מימון
במסגרת תיקון 50 נקבע, כי ניתן לנכות הוצאות מימון, אך זאת רק בתנאים וסייגים שנקבעו בחוק (למשל, תחולה רק לגבי מקרקעין שנרכשו לאחר היום הקובע, קרי - 7.11.01 ואשר ההלוואה בגינם התקבלה באותו מועד או לאחריו).
במרס 2003 התקבל פסק דין של בית המשפט העליון בעניין מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י נ"ז(2) 953) שבו נקבע, כי הוצאות ריבית ריאלית מותרות בניכוי, גם לעניין מכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה לפני היום הקובע - 7.11.01.
במסגרת תיקון 55 הושמט התנאי לפיו ההכרה בהוצאות מימון מותנית ביום רכישה שהוא לאחר ה-7.11.01, וכן הוסר התנאי כי מדובר בהוצאות מימון בגין הלוואה אשר נלקחה באותו מועד או לאחריו.
עם זאת, עדיין נותרו סייגים מסוימים, אשר יש ליתן עליהם את הדעת, כגון: תשלומי הריבית צריכים להיות משולמים עד 90 יום לאחר יום המכירה (במקום "עד יום המכירהיי כנוסחו ערב התיקון), ההלוואה אינה מקרוב, ולגבי זכות במקרקעין שאינה רשומה בפנקסי חשבונות המנוהלים בשיטה הכפולה- ההלוואה מובטחת במשכנתא או הערת אזהרה בשל התחייבות לרישום משכנתא, שנרשמו בסמוך לקבלת ההלוואה.

פטור באיחוד וחלוקה
סעיף 67 לחוק העוסק באיחוד וחלוקה מעניק פטור ממס, בנסיבות הקבועות בו, בגין אותו חלק שנמכר ובגינו לא שולם סכום בכסף או בשווה כסף ובתנאי שהחלוקה נעשתה בין הבעלים המשותפים על פי חלקיהם בזכות. התיקון מבטל את התנאי לפיו על החלוקה להיעשות על פי חלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות המקרקעין.
כמו כן, התיקון הרחיב את הגדרת "איחוד מקרקעין", כך שאם ההגדרה כללה בעבר רק איחוד חלקות ע"פי חוק התכנון והבניה, הרי שבעקבות התיקון "איחוד מקרקעין" יכלול גם איחוד חלקות גובלות או חלקות רצופות לשם תכנון מחדש, גם אם לא הושלמו כל ההליכים על פי חוק התכנון והבניה.

חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים
חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים אינה מהווה מכירה ולפיכך אינה חייבת במס שבח.
במסגרת התיקון תוקנה הגדרת "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" שבסעיף 5(ג)(4) לחוק, כך שיראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או ילד והורהו, וטרם הסתיימה חלוקת העזבונות.

העלאת שיעורי מס היסטוריים
סעיף 48א' לחוק עניינו "המס על השבח", ובמסגרתו סעיף קטן ד' עוסק במכירת זכות במקרקעין אשר יום רכישתה לפני שנת 1961. טרם תיקון 50, שיעור המס לגבי זכות במקרקעין ותיקים, שנרכשו לפני שנת 1948 היה 12%, ולגבי מקרקעין שנרכשו לאחר 1948 ועד 1960, היה שיעור המס +12% 1% מס לכל שנה לאחר 1948 (עד שיעור מס 24% למקרקעין שנרכשו בשנת 1960).
בתיקון 50 הוסף, לגבי חברה שהכנסתה מעסק ולגבי יחיד שקיבל מקרקעין בפירוק פטור, כי יווסף 1% לכל שנת מס החל משנת 2005 ועד המכירה. בתיקון 55 הובהר שאם שיעור המס בשנת המכירה על פי סעיף זה הוא 25% או יותר, אזי יחוייב השבח לפי הוראות הדין הרגיל, כאמור בסעיפים (א), (ב) או (ג) לפי העניין (דהיינו, לא ישולם מס הגבוה מ-25%).

פריסה
בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק המוכר רשאי לבקש לפרוס את השבח לתקופה של עד 4 שנים, או לכל אורך תקופת הבעלות, לפי התקופה הקצרה מבינהן, ולהיות חייב במס בגינו כאילו נבע באותן שנים. לאור העובדה, כי החל מ-7.11.2001 הורד שיעור המס על השבח הראלי ל-25%, הועלתה טענה מצד נישומים, כי לאור הוראות הפריסה יש לקבל גם את שיעורי המס הנמוכים יותר (25%) בגין השבח הריאלי שמיוחס עקב הפריסה לשנים שלאחר היום הקובע.
תיקון זה הינו, לטענת רשויות מס שבח, תיקון מבהיר, אשר נועד להבהיר כי לגבי מקרקעין שנרכשו לאחר יום 7.11.01, הפריסה תיעשה בהתחשב בשיעור המס על השבח (25%), בשיעור המס על ההכנסה החייבת של הנישום ויתרת נקודות הזיכוי של הנישום.
לגבי מקרקעין שנרכשו לפני יום 7.11.01, הפריסה תיעשה לאחר שהשבח יחושב כאילו לא הוגשה בקשה לפריסה, דהיינו, חישוב המס ייעשה בהתאם לכל חלק, לפי שעורי המס החלים על השבח בגין התקופה לפני היום הקובע (שיעור מס שולי) ואחרי היום הקובע (25%). לאחר שבוצע החישוב תבוצע הפריסה (לצורד התחשבות בנקודות זיכוי וכו')
תחילתו של סעיף זה הינו מיום 7.11.2001.

סמכות לפתוח שומה בשינוי מבנה
במסגרת תיקון 55 נוסף סעיף 85א לחוק, המאפשר פתיחת שומה גם לאחר שחלפו 4 שנים, אם התקיימו הנסיבות לפטור ממס הקבועות בחלק ה2 לפקודה לאחר שחלפה התקופה כאמור. סעיף זה נוסף מתוד מטרה לאפשר את מתן הפטור הקבוע בחלק ה2 לפקודה, הדן בשינוי מבנה, שהתנאים לו מתקיימים, במקרים מסוימים, לאחר שכבר חלף מועד ההתיישנות (4 שנים). תיקון זה יחול מיום 7.11.2001

סמכות קביעת אגרות בגין פעולות ושירותים שנותן המנהל
סעיף 115 לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות שונות לביצוע החוק.
התיקון מרחיב את סמכות השר לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, אגרות ותשלומים בעד פעולות ושירותים שנותן המנהל לצורך ביצוע הוראות החוק, כגון: צילום מסמכים מתיקי העסקאות וכיו"ב.

הארכת תוקפן של הקלות שניתנו במסגרת תיקון 50
במסגרת תיקון 50 לחוק, הקלות רבות ניתנו לפרק זמן קצוב של כשנתיים (עד ליום 31.12.2003). לאור התמשכות המיתון בשוק הנדל"ן הוחלט להאריד את תוקפן של חלק מהקלות אלו לפרק זמן נוסף של שלוש שנים (עד ליום 31.12.2006) (להלן - "התקופה הקובעת"). התחילה נקבעה ליום 1.1.2004 (דהיינו החל מהיום שבו נסתיימה התקופה הקובעת על פי תיקון 50).

בחרנו להביא בפניכם הלק מן ההקלות אשר תוקפן הוארך. יש לשים לב, כי יחד עם זאת נוספו בהן שינויים כמפורט להלן:

עסקאות קומבינציה
בעסקת קומבינציה, בתקופה הקובעת, יוכל המוכר, בתנאים מסוימים, לבחור במסלול לפיו אירוע המס ידחה מיום העסקה, ליום סיום הבנייה (בנין ראוי לשימוש או קבלת טופס 4, לפי המוקדם) או ליום מכירת הזכויות במקרקעין על ידי המוכר, לפי המוקדם. יש לשים לב כי מסלול זה מותנה בתנאים מסויימים והוא כרוך בהגבלות מסויימות. התקופה הקובעת הוארכה בתיקון 55 עד ליום 31 בדצמבר 2006.

מכירת אופציה במקרקעין
במסגרת תיקון 50 נקבע, כי אופציה במקרקעין אשר עומדת בתנאים המפורטים בסעיף 49י' לחוק פטורה ממס שבח, מס רכישה ומס מכירה. אופציה כאמור, חייבת, ככלל, במס רווח הון. התנאים לפטור: ניתנה בכתב, התחייבות המוכר היא בלתי חוזרת, האופציה ניתנת למימוש לתקופה שלא תעלה על 24 חודשים, התמורה ששולמה עבור האופציה לא עולה על 5% משווי הזכות או ממחיר המימוש, לפי הגבוה מביניהם, למקבל האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין, וההודעה על האופציה נמסרה למנהל תוך 30 ימים מיום מתן האופציה.
התיקון מאריך את התחולה כאמור ומוסיף, כי ההטבות יינתנו רק לאופציה הניתנת להעברה ולמימוש (עד התיקון נאמר: או ניתנת למימוש).
עוד הוסף, כי לצורך חישוב מס המכירה, תיווסף לשווי המכירה, התמורה שקיבל בעל הזכות במקרקעין בעד האופציה.
התיקונים יחולו רטרואקטיבית מיום 7.11.2001.

שחלוף מקרקעין
בהתאם לתיקון 50 הוסף סעיף 49יא לחוק אשר מעניק פטור בחילוף מבנים עסקיים, חילוף קרקע חקלאית, חילוף דירת מגורים (לשים לב- שולל פטור במכירה הבאה של הדירה החדשה), ומכירת דירת מגורים לצורך רכישת זכות בבית אבות. בניגוד למצב הקיים טרם התיקון, תוקן גם סעיף 49טז, הקובע עתה, כי השחלוף אינו שולל פטור במכירה עתידית של הנכס החלופי אם המכירה היא למדינה, לרשות מקומית או למוסד ציבורי שחלים עליו הוראות סעיף 2(9) לפקודה ומשמש אותן במישרין, או אם המכירה היא איחוד או חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים, העברה מנאמן לנהנה או החלפת/הפקעה וחלוקה של מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת. כן ניתנה הקלה לעניין חילוף של מבנה עסקי, כך שנקבע, כי לגבי זכות חלופית, שהיא קרקע לבניית מבנה עסקי, יחול הפטור ובלבד שנבנה עליה, בתוך 5 שנים, מבנה עסקי שעלויות הבניה שלו לא פחתו מ-70% משווי המכירה של המבנה העסקי הנמכר, וזאת במקום 100% כנדרש ערב התיקון.
הוספה הגבלה נוספת, לפיה לא רק שהמכירה אינה לקרוב ואינה בגדר שינוי ייעוד, כפי שהיה ערב התיקון, אלא שגם רכישת הזכות החלופית אינה מקרוב, ואינה בגדר שינוי ייעוד.
כן הורחבה ההקלה הניתנת במס רכישה עפ"י הוראת סעיף 49יז (50% מס ממס הרכישה החל בגין חלק מהזכות החלופית ששווייה עד גובה שווי הזכות הנמכרת הפטורה) גם לגבי קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות. גם תיקון זה יחול רטרואקטיבית מיום 7.11.2001.
כמו-כן, תוקנה הגדרת שווי הרכישה שבסעיף 47 לחוק, כך שהוסף שהיא תחושב לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן בסעיף 49יא. הגדרת שווי רכישה תוקנה בהתאמה גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי 3 לחוק.
בנוסף, הוסף סעיף טז1 הקובע, כי מכירת דירת מגורים מזכה בפטור על פי הוראת השחלוף, לא תחשב כמכירה פטורה ממס לצורך סעיף 49ב(1). משמע, אין בשחלוף כדי לפגוע בזכותו של המוכר למכירה פטורה אחת ל4- שנים
תיקונים אלו יחולו רטרואקטיבית מיום 7.11.2001.
כאמור, במסגרת התיקון, הוארכה התקופה להטבות עד ליום 31.12.2006

פרוייקטים של פינוי ובינוי
במסגרת התיקון הוספו תנאים נוספים לפרק חמישי 4 לחוק, אשר בחרנו שלא לפרטם.
במסגרת התיקון הוארכה התקופה להטבות עד ליום 31.12.2006.
יצוין כי בהתאם להצהרות רשויות המס ישנה כוונה להפוך הקלות אלו מהוראות שעה להוראות קבע.

 

איגודי מקרקעין

תיקון הגדרת "איגוד מקרקעין" לעניין איגוד אשר הזכויות בו רשומות למסחר בבורסה

במסגרת התיקון נקבע, כי איגוד מקרקעין, אשר הזכויות בו רשומות למסחר בבורסה לא ייחשב לעניין החוק כאיגוד מקרקעין.
בעקבות התיקון, יחולו על זכויות כאמור הוראות חלק ה3 לפקודה.
מטרת התיקון הינה להשוות את דין המס החל על מכירת זכויות הרשומות למסחר באיגוד כאמור לדין המס החל ככלל במכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה .
תחילתה של ההגדרה המתוקנת הינה מיום 1.1.2003- מועד כניסתה לתוקף של הרפורמה במס הכנסה.
יצוין, כי עצם הרישום למסחר בבורסה מהווה ארוע מס, בהתאם להוראות סעיף 8 לחוק, ויחולו הוראות סעיף 101 לפקודה בשינויים המחויבים.

 

תיקון סעיף 7א לחוק הקובע החלת חלק ה' לפקודה (מיסוי רווחי הון) על פעולה באיגוד מקרקעין
במסגרת תיקון 50 נקבע בסעיף 7א לחוק, כי השבח במכירת זכויות באיגוד מקרקעין יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה, העוסקות במיסוי רווחי הון. מטרת התיקון היתה להשוות את חבות המס במכירת מניות איגוד מקרקעין לחבות המס במכירת מניות של כל חברה אחרת.
תיקון 55 קובע, כי בנוסף לעניין שווי הרכישה, גם לעניין יום הרכישה יחולו הוראות חלק ה' לפקודה.
עוד נקבע במסגרת התיקון, כי לעניין פטור ממס יחולו הוראות החוק.
כמו כן, נמחק התנאי ולפיו הסעיף יחול רק על איגוד שהיה איגוד מקרקעין חמש שנים לפחות לפני הפעולה. יצוין, כי התנאי האמור נקבע בתיקון 50 במקביל להפחתת שיעור המס על שבח מקרקעין ל-25%, במטרה למנוע תכנון מס, שכן לפי הפקודה שיעור המס על רווחי הון היה שיעור המס השולי. כעת, לאחר שגם שיעור המס החל על רווחי הון על פי הפקודה הופחת מ - 1.1.2003 לשיעור של 25%, מתייתר הצורך בתנאי האמור.

חישוב השבח במכירת זכות באיגוד שהוקנתה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים
הקניית זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים אינה בגדר "מכירה" או "פעולה באיגוד" ולפיכך אין חיוב במס שבח במועד זה.
בעת המכירה העתידית על ידי נאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים - רואים כאילו נעשתה המכירה על ידי מקנה הזכות ולפיכך נשמר עקרון רצף מס.
תיקון 55 מבהיר, כי על מכירה כאמור על ידי נאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים יחולו הוראות סעיף 7א לחוק, ולפיכך במכירת זכויות באיגוד מקרקעין ייעשה חישוב המס לפי הוראות חלק ה' לפקודה, כאילו נעשתה המכירה ע"י מקנה הזכות.

פטור בהעברת מקרקעין לאיגוד
סעיף 70 לחוק פוטר ממס מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על ידי בעלי זכויות באותו איגוד בהתקיים מספר תנאים. בעקבות השוואת דינן של מכירת מניות באיגוד מקרקעין לדין מכירת מניות של חברה רגילה, בוצעו בהגדרה מספר התאמות, בדומה להוראות החלות על העברת נכס בסעיף 104א' לפקודה. להלן התנאים ערב התיקון:
(1) אותו איגוד הוא איגוד מקרקעין, או מיד לאחר שרכש את המקרקעין  הפך להיות איגוד מקרקעין.
(2) הזכויות באיגוד מוקנות למי שמכר לאיגוד את הזכויות במקרקעין באותה מידה שבה היו לו זכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד;
(3) הזכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד נרשמו על שם האיגוד תוך ששה חדשים מיום המכירה אם הן ניתנו לרישום, או אם היתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חדשים מיום שהוסרה המניעה;
(4) ייעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת המכירה לאיגוד.
במסגרת תיקון 55 נקבע, כי תנאי למתן הפטור הינו העברה לאיגוד תמורת הקצאת מניות בלבד, וכי שוויין היחסי של המניות המוקצות ביחס לכלל המניות האחרות באיגוד הנו כיחס בין שווי המקרקעין הנעברים ליתרת שווי הנכסים בחברה (בדומה להוראות סעיף 104א לפקודה).
כמו כן בוטל התנאי לפטור לפיו יש לרשום את העברת הזכויות המקרקעין תוך 6 חודשים.

חובת דיווח על עסקאות הקצאה באיגודי מקרקעין
במסגרת התיקון הוספה החובה לדווח על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין, גם אם ההקצאה אינה אירוע מס, על מנת לאפשר לרשויות המס לבחון האם ההקצאה אכן פטורה. הדיווח יימסר תוך 30 ימים ממועד ההקצאה.
חובת הדיווח הוחלה באופן רטרואקטיבי גם על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין שנעשתה בתקופה שמיום 7.11.01 ועד ליום פרסום החוק. במקרה כאמור, ההודעה צריכה להימסר תוך 60 ימים מיום פרסום החוק (פורסם ביום 12.4.2005).
כמו כן, הוענקה סמכות למנהל להודיע לנישום, כי הקצאת מניות שנעשתה חייבת במס ויש להגיש בגינה הצהרות כדין. כך למשל, במקרה של הקצאה שבה ניתנה תמורה לבעלי המניות.

פטור בהעברת מקרקעין אגב פירוק
סעיף 71(א) לחוק קובע, כי מכירת זכות במקרקעין של איגוד מתפרק והקניית זכות באיגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, בהתקיים התנאים הבאים:
(1) המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק.
(2) לא ניתנה תמורה בעד הזכות.
(3) הזכויות במקרקעין או באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק בהתאם לזכויות שהיו להם באיגוד זה.
(4) הזכויות במקרקעין שנמכרו על ידי האיגוד המתפרק נרשמו על שם בעליהן תוך ששה חדשים מיום המכירה - אם הן ניתנות לרישום, או אם היתה מניעה לרישום כזה - תוד ששה חדשים מיום שהוסרה המניעה.
(5) ייעודה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא שונה למלאי עסקי.

במסגרת תיקון 55 הוספו שני תנאים נוספים לפטור בהעברת המקרקעין בפירוק:
(1) הפטור לא יחול אם בתקופה של ארבע שנים, שקדמה לפירוק האיגוד, היתה בו "הקצאה מיטיבה". "הקצאה מיטיבה" הינה הקצאת מניות, אשר שינתה בשיעור של 10% או יותר את חלקם של בעלי הזכויות הקיימים. תיקון זה נועד למנוע תכנון מס, שכן במסגרת תיקון 50 "הקצאה" מועטה מההגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1 לחוק ואינה מחויבת במס. לפיכך, התיקון נועד למנוע העברת זכויות על דרך של הקצאה טרם הפרוק כך שבפועל מתאפשרת מכירה פטורה ממס.
(2) הפטור לא יחול אם הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד נרכשו בידי האיגוד בתקופה של 4 שנים שלפני המועד שבו הוחל בפירוק האיגוד.
כמו כן, אף בסעיף זה בוטלה הדרישה לרישום הזכויות במקרקעין תוד 6 חודשים.
תחולת התיקון לגבי מקרקעין שהועברו בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, לאחר פרסום התיקון.

מיסוי "רווח נוסף" בפירוק
במסגרת התיקון הוסף סעיף 71א לחוק. להלן עיקרי הסעיף:

•בהעברה בפטור, בעת פירוק על פי סעיף 71 לחוק, יחויב בעל המניות במס על "הרווח הנוסף", שהינו ההפרש בין יתרת שווי הרכישה המתואמת של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין, לפי העניין (דהיינו: של הזכות שקיבל לידיו עקב הפרוק), לבין המחיר המקורי המתואם של המניות.
•בעל המניות יכול לבחור להתחייב במס במועד הפירוק (אם הודיע על רצונו לפי סעיף 73) או אם לא הודיע כאמור, יתחייב במס במועד מכירת הזכות שקיבל לידיו עקב הפירוק.
•"הרווח הנוסףיי יתחייב במס כדיבידנד או בשיעור המס על רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה.
•על "הרווח הנוסף" לא יחול פטור (למעט מספר פטורים מצומצמים, למשל: מכירה למדינה, לרשויות מקומיות ולמוסדות לאומיים, הפקעה בתמורה לזכות במקרקעין)..
•אם למוכר נוצר הפסד במכירת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין שהגיעו לידיו עקב פרוק פטור כאמור, הוא רשאי לקזז את ההפסד בהתאם להוראות הפקודה או כנגד הרווח הנוסף, לפי בחירתו.
•אם "הרווח הנוסף" הנו שלילי, הוא יותר בניכוי לצורך החוק או כהפסד לצורך הוראות הפקודה.
תחולתו של סעיף זה הינה על זכות במקרקעין שהוקנתה לפי סעיף 71 לאחר יום פרסום התיקון. ואולם, התיקון לא יחול על איגוד שיום רכישת הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד מקרקעין שהיו לו, היה לפני יום 1.4.1998.
מיסוי "הרווח הנוסף" נועד למנוע, בין היתר, תכנון מס נפוץ לפיו חברות בעלות עודפים נהגו לרכוש נכסי נדל"ן או למכור את נכסיהם האחרים ולהתפרק כאיגודי מקרקעין. באופן זה, במקום תשלום מס על הדיבידנד בגין העודפים, קיבלו בעלי המניות את הזכויות במקרקעין בפטור ממס לידיהם, ללא תשלום מס נוסף בגין העודפים.

שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שהתקבלו אגב פירוק
ערב התיקון, שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהתקבלו אגב פירוק איגוד מקרקעין, נקבעו בסעיפים 31 ו- 37(1)(ב) לחוק בהתאמה, על פי השווי במועד שבו נרכשו ע"י האיגוד או השווי במועד שבו נרכשו הזכויות באיגוד - על פי המאוחר מבינהם.
התיקון קובע, כי כלל זה ימשיד לחול לעניין זכויות שהתקבלו עקב פירוק איגודי מקרקעין, שהזכויות בהם נרכשו לפני פרסומו של התיקון. ברם, לגבי איגודי מקרקעין אשר הזכויות בהם נרכשו לאחר פרסום התיקון יהיו שווי הרכישה ויום הרכישה, השווי והיום שהיו נקבעים אילו נמכרה הזכות ע"י איגוד המקרקעין המתפרק, וזאת בדומה לאיגודים שאינם איגודי מקרקעין.

מס מכירה במכירת זכות באיגוד
כזכור, במסגרת תיקון 50 נקבע, כי רק על מכירת מקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, אשר יום רכישתם קדם ל-7.11.2001, ימשיך לחול מס מכירה. לעניין עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, תיקון 55 קובע, כי מס מכירה ימשיד לחול על מכירת זכות באיגוד מקרקעין שיש לו זכויות במקרקעין שיום רכישתם קדם ליום 7.11.2001.

 

 

   
Developed