יום שני, 19 נובמבר 2018

מאגר כתבי עת · עט ומס

  גליון 10 · תאריך פרסום · עט ומס

חברות וחברים יקרים,

•דבר היו"ר,
לאחר הפוגה קצרה, יוצא לאור בטאון "עט ומס" במתכונתו החדשה, שתכליתה לתמצת לציבור החברים, בקליפת אגוז, את עיקרי הפסיקה והחקיקה החשובים בתחום דיני המס.
אכן, העיסוק בעניני מיסים הופך קשה יותר ויותר בשל פסקי הדין הסותרים, השינויים התכופים והרפורמות הרבות שהיו ועודן מנת חלקנו בשנים האחרונות.
דומה, כי חוסר העקביות בפסיקה ובחקיקה בתחום זה, עולה על כל תחום אחר בעולם המשפט, ואין לנו אלא לקוות שבטאון זה יסייע לציבור החברים להתמודד עם השינויים והחידושים התכופים בדיני המיסים.

                                בברכת חברים,
              ניסן שריפי, עו"ד, יו"ר ועדת המיסים
              יוסי ברוך, עו"ד, יו"ר ועדת מיסים עקיפים

 

פסיקה, מיסוי שוק ההון:מיסוי אופציות לעובדים - ע"א 7034/99פקיד שומה כפר-סבא נ'יאיר דר


•שוק ההון ומיסוי בינלאומי,עו"ד איתי הכהן
הקצאת אופציות לעובד על פי סעיף 3(ט) לפקודה (לפני תיקון 132). בית המשפט קיבל את טענות המערערים (פקיד השומה) וקבע כי אופציות למניות אשר נסחרות בבורסה ימוסו כהכנסת עבודה במועד הקצאתן ולא במועד מימושן להבדיל מאופציות שאינן נסחרות.
על פי השופטת חיות, קבלת האופציה לרכישת המניה אינה שונה מכל טובת הנאה אחרת אשר ממוסה על פי סעיף 2(2) במועד ההענקה. ישנו דמיון רב בין קבלת טובת הנאה (תלושי קניה, ביגוד וכדומה) לקבלת אופציה לרכישת מניה וזאת מפאת סחירות המניה והאפשרות לקבוע את מחירה וכן העובדה כי האופציה לא הוגבלה בזמן הבשלה.
מבחינת תכלית החקיקה ותכונות האופציה נראה כי מדובר בהכנסה קונקרטית אשר נצמחה ביום ההענקה ועל כן אין טעם להבדילה מטובות הנאה אחרות אשר ממוסות ביום ההענקה.


 

מכירת מוניטין: ע,א 1493/98 שלמה שרון ואחר נ'פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה

בית המשפט העליון דן בסוגייה של הגדרת וחישוב מוניטין. בפסק הדין דנים השופטים במאוחד בחמישה ערעורים שעניינם מוניטין שנמכר.
על פי פסק הדין מוניטין מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק והרגל לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו.
בניגוד לפסקה בעבר, ניתן למכור מוניטין שאינם גלומים בעסק אלא בתכונותיו האישיות של בעל העסק. הנכס הנמכר במוניטין אינו היחס האישי כי אם פירותיו של יחס זה. התכונות האישיות אינן ניתנות להעברה, אולם תיקי הלקוחות כן.
שכיר בחברה יכול ליצור שם טוב בתחום עיסוקו ויכולת למשוך לקוחות ולשכנעם לשוב לעסק. אולם, כל עוד הוא פועל כך, הוא יוצר מוניטין לחברה עצמה ולא לו. אלא אם כן תוכיח (כמו בפרשת שרון) כי הלקוחות זיהו עצמם עמו ולא עם החברה, במסגרתה פעל.
אין מניעה כי "שווי העסק החי, יהיה כלול בשווי המוניטין וזאת בהעדר הגדרה למונח "מוניטין, בפקודה. כדי להוכיח מכירת מוניטין, יש להראות כי לעסק יש מוניטין וכי המוניטין נמכר עם העסק. לאחר מכן יש לחשב את המוניטין.
ישנן מספר שיטות לחישוב ערך מוניטין. על פי "השיטה השיורית" הנהוגה בארה"ב ואותה אימץ בית המשפט, יש לחשב את מחיר ערך השוק של נכסי העסק (מלבד המוניטין) ולהפחית ערך שוק זה מן התמורה עבור העסק- היתרה הינה שויי המוניטין. נוסחה זו תוחל רק במידה והוכח קיום מוניטין.


 


מיסוי בינלאומי

  • חקיקה

ועדת הכספים אישרה את תקנות מס הכנסה הקובעות פטור מחובת הגשת דו"ח שנתי לרשויות המס.
על פי נוסח התקנות, עולה בין היתר כי ניתן פטור מהגשת דו"ח שנתי בגין הכנסות חוץ מנכסים בחו"ל ומרווחי הון שמקורם במכירת ניירות ערך זרים עד תקרה של 270,000 ש"ח בשנה ושולמה בגינן מקדמת מס לפי תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסה שנצמחה או שהופקה מחוץ לישראל) התשס"ד - 2004.
תושבים חוזרים שחזרו לישראל לאחר ששהו תקופה בת 10 שנים בחו"ל, יקבלו פטור מהגשת דו"ח על הכנסותיהם בחו"ל למשך שנתיים.

אישור האמנה עם שוויץ - צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל) (שוויץ)התשס"ד - 2004

צו המאשר את אמנת המס בין ממשלת ישראל לבין ממשלת שוויץ בדבר מניעת כפל מס לגבי מסים על הכנסה ועל הון. תוקף ההסכם החל מינואר 2002 ואילך.

אישור האמנה עם בלרוס - צו מס הכנסה (מניעת מסי נפל) (בלרוס)התשס"ד - 2004

צו המאשר את אמנת המס בין ממשלת ישראל לבין ממשלת בלרוס בדבר מניעת כפל מס לגבי מסים על הכנסה ועל הון. תוקף ההסכם החל מינואר 2004 ואילך.

עמ"ה 1125/00 שטרית נ' פ"ש ת"א 4,ניתן ביום 9.10.2003

  • מס הכנסהעו"ד אהוד פורת

חלוקת רווחים בפירוק חברה וקבלת פיצויי פיטורין כעסקה מלאכותית: המערער, אדריכל, פעל באמצעות חברה. במסגרת פירוק החברה והקמת חברה חדשה תחתיה, נטל המערער רווחים בלתי מחולקים, תוך תשלום מס בשיעור 10% בלבד לפי סעיף 94ב' לפקודה ופיצויי פיטורין פטורים ממס. ביהמ"ש המחוזי בת"א קיבל את עמדת המשיב וראה בפעולות עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. במקרה הנדון הוכח כי שיקולי המס הפכו למטרה העיקרית לפירוק ולכן יש להתעלם ממנו. הערעור נדחה.

ב"ש 4256/03 פלוני נ' פ"ש חקירות חולון, ניתן ביום 23.2.2004

טענת חיסיון למסמך לפי סעיף 235 ג(ג) לפקודה - חיסיון עורך דין לקוח: במשרדו של עו"ד נתפסו 3 מסמכים מכוח ס. 235 ג לפקודת מס הכנסה. פ"ש טען לחוסר חיסיון משום שעורך הדין חשוד בביצוע העבירות. בהמ"ש פסק כי אין חיסיון על שמות לקוחות וזהותם, אלא על מסמכים שהוחלפו בין עורך הדין ללקוח. מסמכים בין עורך דין ללקוח שאינם חוזה מוגמר בין הלקוח לצד ג' חסויים. השפעת החשד הפלילי כנגד עורך הדין לא הוכחה ע"י פ"ש ולכן אין בחשד כלפי עורך הדין כדי לשלול חיסיון.

עמ"ה 171/97 אביגדור שמואל נ' פ"ש ת"א 1, ניתן ביום 30.11.2003

משיכת בעלים - האם משכורת או הלוואה: כפסק כי אין נפקות למטרה שלשמה נמשכו כספים מהחברה. כאשר לא מסתמנת כוונת המושך להחזיר את הכספים לחברה, דינם של הכספים כדין הכנסה. במקרה הנוכחי, מכיוון שלא הוצגו ראיות רלבנטיות לסתור טענת סיווג המשיכה כמשיכת בעלים ולא זומן עד רלבנטי לצד הנזקק לעדותו, נקט בית המשפט גישה קיצונית ופסק כי יש לראות במשיכות כמשכורת החייבת במס ולא כדיבידנד החייב במס מוגבל של 25%. הערעור נדחה.

ע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח (ביהמ"ש העליון)

נוסחת בטאט ישימה, אם בכלל, רק למקרים בהם המבנה מכסה את רוב שטח המגרש עליו הוא ממוקם, באופן שלא נותר מרכיב משמעותי של קרקע שלא היה מנוצל קודם לכן.
גודל שטח של כדונם באזור כפרי ובפרברי ערים המשרת דירה צמודת קרקע, לא יוביל לחיוב במס בהכרח, אף אם בנוי עליו בית קטן בן כ-50 מ"ר בלבד.
ביהמ"ש העליון ביקר את התעלמות הערכאה קמא מעדות שמאי המקרקעין מעטם הנישומה, וקבע כי "זהו חסר המערער מיסודה את התוצאה אליה הגיעה הערכאה הראשונה".

ע"ש 4418/98 אמנון בוקר ואח' נ' מנהלמס שבח (ועדת ערר - מחוזי ת"א)

באם שלטונות מס שבח נותנים תשובה בהשגה כעבור חלוף תקופת שנה מיום הגשת ההשגה, הרי שהתוצאה תהיה - קבלת ההשגה.


הערת העורכים:
בענין זה דובר בהשגה שהוגשה טרם תיקון מס' 41 שחייב, בסעיף 87 (א) לחוק מיסוי מקרקעין, את המנהל להשיב על ההשגה בתוך שנה, ופסה"ד מבוסס על הוראת הביצוע שחייבה כך לפני התיקון.

 


 

ו"ע 1006/02 רונן גאון נ' מנהל מס שבח (ועדת ערר - מחוזי ב"ש)

למרות שנתקיים בדירת המגורים האלמנט האובייקטיבי, שהרי היא יכולה, לפי טיבה, לשמש למגורים, הרי שלא נתקיים האלמנט הסובייקטיבי שהינו כוונת הרוכש לייעד את הדירה לשמש למגורים, שכן ההשכרות החוזרות ונישנות של הדירה לאנשים שונים ולתקופות קצרות ביותר, מצביעות על כך שהעורר ביקש לעשות בדירה "עסק של מגורים". לפיכך - מס הרכישה יהא בשיעור אחיד של 3.5% ולא לפי מדרגות.

 

עמ"ש 371/99 עופר שמואלי ואח' נ'מס שבח רחובות (ועדת ערר - מחוזי ת"א)

כדי שמכירת דירה תהיה פטורה ממס, על המוכר נטל ההוכחה כי בנייתה של הדירה נסתיימה, הדירה היא בבעלותו, היא משמשת למגורים, ואינה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.
יש מקרים בהם די בחיבור כלשהוא למערכת החשמל כדי למלא את יעודה כדירת מגורים.

ע"א 471/03 משה אהרוני ואח' נ'מנהל מס שבח (ביהמ"ש העליון)

זכויות לבניה נוספת לענין סעיף 49 ז' לחוק מיסוי מקרקעין כוללות הן זכויות עפ"י תכנון קיים והן עפ"י תכנון צפוי.
גם העובדה שהוועדה המקומית נותנת היתרי בניה ללא תכנית חלוקה מאושרת, יש כדי להשפיע על שווי הזכויות, שכן "אין מניעה מהטלת מס על השבח הנובע מציפיה לבניה בתי חוקית".

הערת העורכים:

ביהמ"ש העליון נקט כאן במהלך בעייתי. לעיתים כדאי יהיה לנישום לבנות באופן בלתי חוקי בכדי להתחמק ממיסוי לפי ס' 49 ז', וד"ל.
כמו-כן, ראה להשוואה בר"ע 4016/02 משה חזן ואח' נ' טפחות בנק למשכנתאות ואח' (מחוזי - ירושלים) שם נקבע כי "שווי השטחים הבנויים ללא היתר בערך של כ-15 אחוז משוויים הריאלי".


 

ע"א 501/03 אלדר חסון נ' מנהלמיסוי מקרקעין (ביהמ"ש העליון)

המונח "דירה אחרת" בסעיף 49 ה' לחוק מיסוי מקרקעין כולל דירה שבנה המוכר בעצמו בבניה עצמית, שכן תכלית הסעיף היא הענקת פטור למי שמבקש למכור שתי דירות שבחזקתו כדי לרכוש דירה שלישית, כשההנחה היא שרכישת הדירה השלישית ממומנת בעיקרה מכספי שתי הדירות.

רע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים ואח' נ' מנהל מס ערך מוסף אבו טיר בע"מ

•מיסים עקיפים, מע"מ,מכס ומס קניה עו"ד יוסף ברוך
תמצית העובדות
המערערת הגישה דו"חות מס ערך מוסף.
המשיב הוציא למערערת שומה לפי מיטב השפיטה בטענה כי דו"חות שהוגשו, נעשה ניכוי מס תשומות שלא כדין לפי חשבוניות פיקטיביות.
המערערת ביקשה לחסור לידיה את חומר החקירה שנאסף בענייניה.
בקשותיה הושבו ריקם.

הסוגיה המשפטית
האם חייב מנהל מס ערך מוסף הדין בהשגה בשומה לפי מיטב השפיטה, למסור לנישום את חומר החקירה עליו הסתמך בהחלטתו?

ההלכה
זכותו של הפרט לעיין במסמכים המוחזקים בידי הרשות המנהלית ואשר שימשו אותה להחלטה בעניינו, היא ממושכלות היסוד של המשטר הדמוקרטי. הגישה כי החיסיון הוא הכלל והגילוי הינו, אם בכלל, החריג אינה יכולה לעמוד. הנחת המוצא היא כלל הגילוי. לעוסק זכות לעיין בחומר ששימש להחלטה נגדו עוד בשלב ההשגה.
כדי להצדיק את הגבלת זכות העיון, מוטל על המנהל לבסס בראיות משכנעות את חשדותיו כי העיון מבוקש לצרכים פסולים.
אם סבור המנהל כי בתוך חומר החקירה מצוי פרט-מידע כלשהו שחשיפתו אסורה לפי תכליותיה "המיסית" של חובת הסודיות הקבועה בסעיף 142 לחוק, יהא הוא רשאי שלא למסור את אותו פרט מסוים, ובלבד שהחלטתו תהא נקודתית, עניינית ומנומקת.
שיקול הדעת של המנהל יהיה נתון לביקורת שיפוטית לפי הכללים הנוגעים לעניין.
הדברים נכונים ביתר שאת גם בשלב הערעור, בו ממילא נמצא עיקר החומר בפני הנישום - המערער. את החומר הנותר - שלא נמסר בשלב ההשגה אך שבכוונת המנהל להגיש במסגרת הליך הערעור, נדרש המנהל למסור לעיון המערער כבר בראשית ההליך.


 

ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ

העובדות בתמצית
במהלך שנת 1996 פעלה המערערת כסוכנת מכירות של גוף שוויצרי המציע למכירה דירות נופש באתר סקי בעיר שמפוסין (להלן: "הספק").
תנאי העסקתה של המערערת הוסדרו בהסכם בין השנים.
המערערת דיווחה לרשויות המס על העסקאות הנ"ל כעסקאות שחל עליהן מס בשיעור אפס לפי הוראת סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו -1975 (להלן: "החוק"), קרי "מתן שירות לתושב חוץ". המשיב סבר כי רוכשי הדירות הם מקבלי השירות וכי מדובר "בשירות הניתן בפועל לתושב ישראל בישראל", עליו חל החריג הקבוע באותו סעיף, ולפיכך מחויבות העסקאות במע"מ. ההשגה שהגישה המערערת נדחתה וכך גם הערעור לבית המשפט המחוזי.

הסוגיה
לצורך ההכרעה בשאלת תחולתה או אי תחולתה של ההקלה, נבחנה השאלה מיהו "מקבל השירות"?
ברוב דעות נפסק לפי פסק דינה של השופטת חיות, לפיו מקבל השירות הוא הספק ולא רוכשי הדירות ולפיכך העסקאות פטורות ממע"מ.
בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד נג (1)862 דן בית המשפט בשאלת איתורו של "מקבל השירות". בית המשפט התווה מבחני עזר ובמקרה דנן נפסק כאמור כי "מקבל השירות" הוא הספק.

 

רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ'א.מנ. תורג'מן בע"מ ואח'

 
תמצית העובדות:
המשיבים, חברה ושני מנהליה, רכשו חשבוניות מס כוזבות שלא שיקפו עסקאות אמת וכללו אותן בדו"חות תקופתיים שהגישו מטעם החברה למס ערך מוסף, ואת המע"מ שצוין בהן ניכו כמס תשומות.

הסוגיה המשפטית:
האם מעשי המשיבים המתוארים לעיל היוו עבירה גם לפי סעיף 117 (ב') לחוק מס ערך מוסף, המחמיר בעונשו של עובר עבירה לפי איזו מחלופותיו של סעיף 117 (א') לחוק "מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס"?
בית משפט השלום השיב בחיוב לשאלה והרשיע את המשיבים בביצוע עבירות לפי סעיף 117(א')(3) לחוק מסירת ידיעה לא נכונה בלא הסבר סביר ועבירה לפי סעיף 117 (ב') לחוק בכוונה להתחמק מתשלום מס.
בערעור הפך בית המשפט המחוזי את ההחלטה וקבע, שכדי שעוסק הפועל בדרך המתוארת יימצא אשם בעבירה לפי סעיף 117 (ב') לחוק, צריך בית המשפט להשתכנע, כי העוסק ידע - ולפחות חשד - כי מי שהוציא את החשבונית המדומה לא שילם לקופת המדינה את המע"מ שנכלל בחשבונית. במקרה דנן בית המשפט המחוזי לא השתכנע וזיכה את המשיבים מביצוע עבירה לפי סעיף 117 (ב') לחוק. הוגשה בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי.

ההלכה:
בית המשפט העליון קבע כי הדין במחלוקת המשפטית עם בית המשפט השלום. עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס. השאלה אם עוסק ידע או חשד כי העוסק שהוציא את החשבונית הכוזבת לא שילם למס ערך מוסף את סכום המע"מ הנקוב בחשבונית, אינה מעלה את מורידה. (פסק דין מיום 25.3.04)

ע"א 6722/99 מנהל מע"מ ת"א נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ

תמצית העובדות:
חברת דיור מוגן לגיל הזהב מקבלת פיקדון דולרי מאת הדיירים. בנסיבות מסוימות מוחזר הפיקדון לדייר כשהוא צמוד לדולר בלבד וללא ריבית. הריבית הרעיונית שצומחת לחברת הדיור המוגן מן הפיקדון, חייבת במס ערך מוסף, ועל כך אין חולק.
מנהל מע"מ קבע את גובה הריבית הרעיונית על פי שיעור הריבית המקובלת בשוק ביחס להלוואה דולרית והעמיד אותה על 3.25%. לשיטתו, הפיקדון הוא הלוואה מהדייר לחברה, שאלמלא הלוואה זו היתה החברה מקבלת הלוואה בשוק החופשי ומשלמת עליה ריבית כאמור.
מאידך, סברה החברה כי גובה הריבית הרעיונית נמדד על פי שיעור הריבית בשוק בגין פיקדון דולרי והיא העמידה שיעור זה על 2.35%. כמו כן, טענה החברה כי יש לראות בריבית האמורה ככוללת כבר את המע"מ.
הסוגיות המשפטיות:
- מה שיעורה של הריבית הרעיונית האמורה לצורך החיוב במס ערך מוסף?
- האם הריבית כוללת בחובה כבר את מס ערך המוסף או יש להוסיפו?

ההלכה:
הריבית הרעיונית החייבת היא הריבית המתבטאת בחסכון הריבית שהחברה היתה משלמת אילו נזקקה כהלוואה בתנאי שוק. לפיכך, יש לקבוע את שיעור הריבית הרעיונית בעסקה על פי שיעור הריבית המקובלת בשוק על הלוואה דולרית ששיעורו 3.25%, שיעור זה מבטא את שיעור הריבית בשוק ככולל מע"מ.

 


 

ע"א 10608/02 שריף הזימה נ' אגף המכס והמע"מ

תמצית העובדות:
המערער הוא יבואן של אריחי קרמיקה. לאחר שטובין שייבא מספרד בשנים 1996-1998 שוחררו מן המכס, הוצאה למערער דרישת מס על בסיס הקביעה כי התגלו הפרשים בין גובה מס הקנייה אשר שילם עת שיחרר את הטובין מהמכס לבין גובה מס הקנייה אשר היה עליו לשלם לפי חוק בגין טובין שייבא. המערער סבר כי ההליך העומד לרשותו הוא הקבוע בסעיף 5 ח (א) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים) תשי"ב- 1952 (להלן: "חוק מס קנייה").
הסוגיה המשפטית: באיזה הליך יכול יבואן שלא
בהסדר לתקוף את החלטת מנהל המכס?
ההלכה:
נקבע - הוראות החוק ברורות, הפרשנות המוצעת ע"י המערער אינה עולה בכנה אחד עם לשון החוק. ההליך הקבוע בסעיף 5 ח(א) לחוק מס קנייה חל על עוסק, נותן שירות, או יבואן בהסדר, בעוד שעל יבואן אשר אינו יבואן בהסדר, חל סעיף 5 ח (ב) לחוק מס קנייה. בעוד שסעיף 5 ח (א) לחוק מס קנייה מדבר על "שומה", סעיף 5 ח (ב) לחוק מס קנייה עניינו "בחיוב במס ביבוא טובין", אשר אינו נעשה ע"י שומה