יום שני, 19 נובמבר 2018

מאגר כתבי עת · עט ומס

   גליון 3 · תאריך פרסום · עט ומס

חברים וחברות יקרים,


דבר היו"ר

גליון עט ומס הנוכחי מוקדש לרפורמה במיסוי נדל"ן - תיקון חס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין. הרפורחה נולדה מתוך ועל רקע מיתון קשה ומתמשך בענף הנדל"ן. ככזו, הרפורמה נועדה להקל על עסקאות נדל"ן וגלוחות בה הקלות מס רבות.
להלן נסקור את התיקון לחוק לפי הנושאים העיקריים שתוקנו ברפורמה. (במסגרת הסקירה לא נסקרו בגליון זה ההקלות ביחס לעסקאות פינוי-בינוי וחוק עידוד השקעות הון). מחובתנו להדגיש, כי סקירה זו הינה סקירת רוחב בלבד ואיננה תהווה סקירה מחצה. עם


זאת, אנו חקווים כי סקירה זו תקל על הבנת התיקון לחוק, על האפשרויות החדשות הגלומות בו.
למען הסר ספק מובהר, כי הסקירה שלהלן חבוססת על לשון החוק בלבד, כהבנתם של העורכים. כן יצויין כי נכון למועד כתיבת סקירה זו טרם פורסתו הנחיות, הוראות ביצוע ודברי ההסבר של נציבות מס הכנסה לתיקון 50 לחוק.
לסיום, נרצה להודות לעו"ד מאיר מזרחי על הערותיו לסקירה זו.

בכבוד רב,
בני קליפי, עו"ד ומירי ביקל, עו"ד

--------------------------------------------------------------

למשלוח פסקי דין וחומר רלוונטי אחר ניתן להתקשר לבני קליפי לטלפור054-751878 או לשלוח פקס למס' 03-6915777.

הגדרות ותחולה

התיקון לחוק פורסם בתאריך 24.3.02. התיקון לחוק ייכנס לתוקף 60 ימים חיום פרסוחו. ביחס לאיגודי מקרקעין ייכנסו ההוראות הרלוונטיות לתוקף רק לאחר פרסום תקנות ולא יאוחר מ90- יום לאחר פרסום החוק. תחולתו של החוק הינה על עסקאות שנעשו החל מיום 7.11.2001, תועד פרסום המלצות הוועדה לרפורחה במיסוי נדל"ן (להלן - "היום הקובע").
חלק מהוראות החוק הנן הוראות קבע, אך חלק ניכר מהן הנן הוראות שעה, החל תהיום הקובע (7.11.2001) ועד 31.12.2003 בלבד (להלן - "התקופה הקובעת").

שיעור המס

הפחתת קבע בשיעור מס שבח
הופחת באופן קבוע שיעור מס שבח, הן על יחידים והן על תאגידים, בין במישור העסקי (למעט מלאי מקרקעין) ובין במישור הפרטי - לשיעור מס שבח מקסימלי של 25% על השבח הריאלי החל מהיום הקובע.
שיעור מס השבח של 25% יחול רק לגבי שבח מקרקעין שייצבר החל מהיום הקובע. כלומר, השבח של מי שרכש מקרקעין לפני 7.11.2001 יפוצל בין התקופה שקדמה

ל7.11.2001- לבין התקופה שלאחר היום הקובע, באופן יחסי לאורכי התקופות. בגין השבח המיוחס לתקופה שמיום הרכישה ועד היום הקובע ישלם הנישום מס שולי (יחיד עד 50% וחברה 36%) ובגין התקופה שלאחר היום הקובע ישלם הנישום מס מקסימלי בשיעור של25%.

הנחות מהמס החל בתקופה הקובעת


כללי
בנוסף להפחתת הקבע בשיעור מס שבח לשיעור של25%, יהנו מוברי מקרקעין ורוגשי תקרקעין בתקופה הקובעת מהנחה נוספת מחס השבח.
ההנחה לפי לשון החוק תחול על בל המס החל בגין מכירת הנכס, לרבות המס החל בגין השבח המיוחס לתקופה שלפני היום הקובע, ולרבות המס החל על המרביב האינפלציוני.
ההנחה תחול הן לגבי יחידים והן לגבי תאגידים, שהנכס תהווה אצלם רכוש קבוע. ההנחה לא תחול על חכירת תקרקעין החהווים חלאי, אצל מוכר החייב במס הכנסה בגין המכירה.
מי שרכש מקרקעין בתקופה הקובעת ומכר את המקרקעין בתקופה זו, יהנה רק מהנחה אחת.

ההנחה במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת

בחכירת מקרקעין החל תהיום הקובע ועד תום שנת 2002 יהנה המוכר מהנחה בשיעור של 20% מהמס החל. בחכירת מקרקעין בשנת 2003 יהנה החוכר חהנחה בשיעור של 10% מהמס החל.
ההנחה על מכירת תקרקעין בתקופה הקובעת תחול רק על נכסי חקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2001.
ההנחה לא תחול על מכירת מקרקעין אשר מכירתם חייבת בשיעור מס תופחת. כמו כן ההנחה לא תחול על מכירה בלא תמורה או על מכירה בין קרובים (לרבות תאגיד שהמוכר מחזיק בו או מוחזק על ידו בשיעור 20% או יותר).

ההנחה בגין מכירת מקרקעין שנרכשו בתקופה הקובעת

במכירת מקרקעין שנרכשו החל מהיום הקובע ועד תום שנת 2002, יהנה המוכר חהנחה בשיעור של 20% חהחס החל, יהא המועד בו ימכור המוכר את המקרקעין אשר יהא.
במכירת מקרקעין שרכש המוכר בשנת 2003, יהנה המוכר מהנחה בשיעור של 10% מהחס החל, ללא תלות בחועד בו ימכור המוכר את התקרקעין.
ההנחה לא תחול לגבי מכירת זכות שהיא קרקע בלבד, אלא אם בתוך 5 שנים מיום הרכישה נבנה על הקרקע בנין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי תוכנית בניין עיר.
ההנחה לא תחול על חכירת זכות בחקרקעין שהתקבלה במסגרת העברה פטורה לחברה או שהתקבלה ללא תמורה או שהתקבלה בחסגרת חילוף מקרקעין או שהתקבלה מקרוב (לרבות תאגיד שהמוכר מחזיק בו או מוחזק על ידו בשיעור 20% או יותר) או מקרקעין שהיו בעבר מלאי והפכו לרכוש קבוע בעסק.

ביטול הדרגתי של שיעורי מס שבח מיוחדים

על פי החוק כיום, על שבח במכירה של מקרקעין שנרכשו לפני שנת 1961 חלים שיעורי מס שבח חיוחדים נ24%-12%). על פי התיקון, יבוטלו בהדרגה שיעורי מס השבח המיוחדים לחברה שהכנסתה מעסק או ליחיד שקיבל זכות במקרקעין בפירוק החברה, כך שהחל משנת 2005, שיעורי המס בעניינם יגדלו ב1%- בכל שנה עד ליום המכירה, ובלבד ששיעור החס לא יעלה על 25%.

הפחתה בתקופה הקובעת של שיעור מס הרכישה המירבי לדירות מגורים

שיעורי מס רכישה בגין רכישת דירת מגורים יחידה הינם שיעורים מדורגים שנעו (לפני התיקון) בין 0.5% ל5%-. למי שהיתה ברשותו דירת מגורים אחת, על כל דירה

נוספת שרכש חלו שיעורים מדורגים הנעים בין 3.5% ל5%-.
על פי התיקון, הופחת שיעור מס הרכישה המקסימלי ח5%- לשיעור 4.5% בגין רכישת בניין או חלק מחנו שהוא דירת מגורים, שנרכשו החל מהיום הקובע ועד תום שנת 2002. לגבי דירות ודגורים שיירכשו בשנת ,2003 הופחת שיעור מס הרכישה המקסיחלי מ5%- לשיעור של4.75%.
רוכשי דירות בתקופה הקובעת שהם זכאי משרד השיכון, יהיו פטורים ממס רכישה על חלק השווי שעד חדרגת המס הראשונה, שבגינו חל כיום מס בשיעור0.5%.
הפחתת שיעור מס הרכישה לא תחול על מכירה לקרוב או חכירה ללא תחורה.
יודגש כי למרות האמור בהמלצות הועדה ובהצעת החוק, בשלב זה תיקון החוק מתייחס רק לדירת המגורים. כפי הנראה, גם תקנות מס רכישה יתוקנו בהמשך, כך שההקלה תחול על כל נכסי המקרקעין.


ביטול חלקי של מס המכירה

חס החכירה הוטל על שווי המכירה של כל סוגי קרקע ומבנים עסקיים בשיעור2.5%. במקרים אלה לא הותר מס המכירה כהוצאה. על דירות מגורים שמכר קבלן הוטל מס חכירה בשיעור של0.8%. חס המכירה הותר לקבלן כהוצאה. במכירת דירת מגורים מזכה על ידי יחיד לא הוטל מס מכירה.
חס החכירה בוטל חלקית על ידי העתדת שיעור מס חכירה על 0% לגבי כל דירות המגורים, ללא תלות בחועד רכישתן, ולגבי מקרקעין אחרים, שנרכשו לאחר היום הקובע. מכאן, מס מכירה בשיעור 2.5% חל כיום רק על מקרקעין, שאינם דירות חגורים, שנרכשו לפני היום הקובע.
במקרים שבהם עדיין תוטל מס מכירה יותר מס המכירה בניכוי כהוצאה בחישוב השבח או ההכנסה בחכירת המקרקעין.

פטור בתקופה הקובעת ממסי נדל"ן בגין מתן אופציה במקרקעין

מכירת אופציה בחקרקעין בתקופה הקובעת תהא פטורה מחס שבח. עם זאת, מכירת האופציה תהיה חייבת במס רווח הון או במס הכנסה.
האופציה לא תחוייב במס רכישה או במס מנירה כל עוד לא מומשה.
אופציה במקרקעין הינה זכות לרכישה של זכות במקרקעין שנתקיימו לגביה התנאים הבאים : (א) האופציה ניתנה בכתב, (ב) האופציה סחירה או ניתנת למיחוש בתנאים קבועים ומוחלטים הקבועים בכתב האופציה, (ג) התחייבות המוכר בהסכם האופציה היא בלתי חוזרת,
(ד) האופציה ניתנת לחימוש לתקופה שלא תעלה על 24 חודשים מיום מתן האופציה לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה על ידי בעל

המקרקעיןי (ה) התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות או ממחיר המימוש, לפי הגבוה משניהם, (ו) למקבל האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין לגביהם ניתנה האופציה, (ז) הודעה על מתן האופציה נמסרה למנהל מס שבח תוך 30 ימים מיום מתן האופציה.
אם האופציה מומשה, תיווסף לשווי המכירה התמורה שקיבל בעל הזכות במקרקעין בגין האופציה, אלא אם התמורה חויבה במס הכנסה.
לצורך חישוב מס המכירה ומס הרכישה יווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין בעבור רכישת האופציה.
במימוש האופציה לא יחול פטור ולא תהא הקלה ממס על המוכר, אם במועד מתן האופציה לראשונה, לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית להקלה.

הקלות בפעולה באיגוד מקרקעין

לעניין חישוב השבח החל על פעולה באיגוד מקרקעין, יחולו ההוראות הכלליות החלות על חישוב רווח ההון לפי פקודת מס הכנסה.
שיעור המס שיחול על פעולה באיגוד מקרקעין הוא שיעור מס השבח לפי החוק (25% על שבח המיוחס לתקופה שלאחר 7.11.01), לרבות ההנחות ברכישה ומכירה בתקופה הקובעת. ההוראות כאמור יחולו רק אם אותו איגוד היה איגוד מקרקעין במשך חמש שנים לפחות לפני הפעולה באיגוד. אם לא התקיים התנאי האמור, יחולו שיעורי המס השוליים לפי פקודת מס הכנסה.
הקצאת (הנפקת) זכויות באיגוד מקרקעין, אשר תמורתה שולמה במלואה לאיגוד, ולא למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין, לא תיחשב פעולה באיגוד ולא תתחייב במס שבח, חס רכישה ומס מכירה.

הקלות בתקופה הקובעת לעסקאות קומבינציה

בעסקת קומבינציה שתבוצע בתקופה הקובעת, יוכלו בעל הקרקע והמתקשר איתו בעסקה לבחור במסלול לפיו יהיה אירוע המס לא ביום העסקה, אלא ביום סיום הבניה או יום מכירת הזכויות במקרקעין, כולן או חלקן, על ידי בעל הקרקע, לפי המוקדם. יום סיום הבניה הינו המועד שבו הבנין ראוי לשימוש או המועד שבו נתקבל טופס 4, לפי המוקדם.
הבחירה בדחיית המס מותנית בכך שהמוכר והרוכש מסרו הודעה למנהל על בחירתם, בתוך 30 ימים מיום עסקת הקומבינציה. כן מותנית הבחירה בכך שהחל ממועד ההתקשרות ועד למכירת הזכויות היו הזכויות מלאי עסקי בידי הרוכש וכן כי המוכר אינו קרוב של הרוכש.

חילוף מקרקעין פטור בתקופה הקובעת ממס שבח ומס מנירה בחילוף מבנים עסקיים

מכירה של מבנה עסקי (כגון מפעל תעשייה או מבנה אחר המשמש או המיועד לשמש להכנסה מעסק) בתקופה הקובעת תהא פטורה ממס שבח וממס מכירה, אם המוכר רכש בתוך תקופה של 12 חודשים לפני המכירה או אחריה, זכות במקרקעין לחילוף הזכות במקרקעין שמכר (להלן - הזכות החלופית).
למרות האפשרות לרכוש את הזכות החלופית בתקופת 12 החודשים שלפני המכירה או אחריה, הזכות החלופית צריכה להירכש בתקופה הקובעת. כלומר, גם מי שמכר מבנה במהלך שנת 2003 וביקש להחליף את המבנה בזכות אחרת, עליו לרכוש את הזכות האחרת עד תום שנת 2003 בלבד.
הזכות החלופית יכולה להיות קרקע לבניה או מבנה עסקי אחר. על מנת שקרקע לבניה תוכל לשמש זכות חלופית, לעניין הפטור בחילוף המבנה העסקי בקרקע לבניה, הקרקע צריכה להיות כזו שיש עליה תכנית המתירה בניה על הקרקע. על הקרקע יש לבנות חבנה עסקי נהמבנה החלופי) ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי התוכנית החלה על הקרקע או, לחילופין, יש להשקיע את כל סכום שווי המכירה של הזכות הנמכרת בבניית המבנה החלופי על הקרקע. על בניית המבנה להסתיים לא יאוחר מתום 5 שנים מיום הרכישה של הקרקע או מכירת המבנה העסקי, לפי המוקדם.
הפטור אינו חל על חילוף מבנה המשמש כמלאי עסקי ואינו חל על מכירה לקרוב (כולל מכירה לתאגיד שהמוכר מחזיק בו או מוחזק על ידו בשיעור 20% או יותר) או על מכירה שנעשתה באמצעות שינוי ייעוד באותו עסק.
ברכישת הזכות החלופית ישולם מחצית ממס הרכישה ומס המכירה הרגיל. במכירת הזכות החלופית לא יחול פטור ממס, שיעור מס מופחת ודחיית מס.
אם הזכות החלופית היתה זכות חכירה ואם הזכות פקעה ולא חודשה, יראו את סיום החכירה כמכירתה של הזכות שפקעה ושווי מכירתה יהיה השווי שהיה נקבע אילו נרכשה לראשונה במועד הפקיעה.
כל עוד לא נתמלאו התנאים למתן הפטור, יחוייב המוכר בתשלום המס במלואו, והוא יוחזר לו, לאחר שיתקיימו תנאי הפטור.
אם שווי הזכות החלופית, לרבות הוצאות בניית המבנה העסקי עליה, כשכולם מתואמים ליום המכירה, הינו נמוך משווי המכירה של הזכות הנמכרת, יראו את המכירה כמכירת שתי זכויות במקרקעין, והפטור יחול רק על חלק מהזכות הנמכרת, שהוא כיחס שבין שוויה של הזכות החלופית, לבין שווי הזכות הנמכרת.
אם שווי הזכות החלופית המתואמת עולה על שווי הזכות הנמכרת יראו את המוכר כאילו רכש זכות נוספת לפי עודף שוויה של הזכות החלופית, ועל זכות זו ישולם מס רכישה מלא.

פטור בתקופה הקובעת בחילוף קרקע חקלאית

הפטור החל בתקופה הקובעת ביחס לחילוף מבנה עסקי חל גם לגבי חילוף קרקע חקלאית בקרקע חקלאית, ובלבד שהקרקע החקלאית הנמכרת שימשה את המוכר להכנסה מחקלאות במשך 5 שנים לפחות לפני המכירה, ותשמש את הרוכש במשך 5 שנים לפחות לאחר המכירה להכנסה מחקלאות, וכן כי הקרקע החלופית תשמש את המוכר להכנסה מחקלאות במשך 5 שנים לפחות מיום המכירה.

פטור בתקופה הקובעת בחילוף זכויות בדירת מגורים

על מכירה של דירת מגורים, כולה או חלקה, בתקופה הקובעת יחולו הוראות החילוף שפורטו ביחס לחילוף מבנה עסקי. דהיינו, ככלל, מי שמכר דירת מגורים בתקופה הקובעת יהיה זכאי לפטור אם רכש או מכר דירת מגורים אחרת בתקופת 12 החודשים שלפני או אחרי המכירה.
הפטור בהחלפת דירת הגרגורים שולל כל פטור או הקלה במס במכירת דירת המגורים החליפית. כלומר, במכירת דירת המגורים החליפית לא יהיה זכאי המוכר לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזבה. הוראה זו לא תחול אם דירת המגורים החלופית היא דירת מגורים באזור עדיפות לאומית, כפי שיקבע שר האוצר. כמו כן, לא יהיה זכאי המוכר לשיעור מס מופחת או דחיית מס. אם שווי דירת המגורים החליפית עולה על שווי דירת המגורים הנמכרת יראו את המוכר כאילו רכש זכות נוספת, לפי עודף שווי דירת המגורים החליפית על דירת המגורים הנמכרת.
אם שווי דירת המגורים החליפית קטן משווי דירת המגורים הנמכרת יראו את המוכר כאילו מכר שתי זכויות, אחת בשווי דירת המגורים החליפית ואחת כעודף שווי הזכות הנמכרת על הזכות החליפית. הפטור בגין החלפת דירת המגורים יוענק רק על החלפת דירת המגורים עד שווי דירת המגורים החליפית.

פטור בתקופה הקובעת במכירת מקרקעין לצורך רגישת זכות בבית אבות

מכירה בתקופה הקובעת של דירת מגורים מזכה בידי מי שמלאו לו, או לבן זוגו, 60 שנים (או גם קודם לכן כאשר המוכר או בן זוגו זקוקים לשירותי סיעוד) תהא פטורה ממס, ובלבד שהזכות החלופית היא זכות מגורים בבית אבות, למגורי המוכר או בן זוגו. זכות מגורים בבית אבות היא זכות בעלות או חכירה בבית אבות. בית אבות הינו מקום מגורים קבוע לשלושים אנשים או יותר, שהם או בני זוגם בני 60 לפחות או שהם נזקקים לשירותי סיעוד. הפטור יחול גם במכירה של זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים מזכה, ובלבד שלא היתה למוכר או לבן זוגו דירת

מגורים מזכה בארבע השנים שקדמו למכירת הזכות. סכום הפטור במכירת מקרקעין שאינם דירת מגורים מזכה מוגבל ל500,000- ש"ח.
כמו כן, הפטור ממס יחול גם על מכירת נכס עסקי לצורכי רכישת זכות בבית אבות ובתנאי שלמוכר לא היו ב4-השנים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת.


ניכוי הוצאות ריבית

בנוסף על ההוצאות המותרות לצורך חישוב השבח, יותרו מעתה הוצאות ריבית ריאלית ששילם המוכר בגין רכישת הקרקע או השבחתה, שנצברו החל מיום רכישת הזכות המקרקעין ועד יום מכירתה, וזאת בהתקיים כל התנאים הבאים:
(א) יום רכישת המקרקעין הינו היום הקובע, או לאחריו,
(ב) ההלוואה התקבלה ביום הקובע, או לאחריו,
(ג) ההלוואה התקבלה לרכישה או להשבחה של המקרקעין סמוך לרכישה או ההשבחה, או לשם פרעון יתרת הלוואה שהתקבלה לרכישה או להשבחהו
(ד) ההלוואה איננה מקרוב (לרבות תאגיד שהמוכר מחזיק בו או מוחזק על ידו בשיעור 20% או יותר),
(ה) לגבי מקרקעין שאינם רשומים בפנקסי החשבונות המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה - ההלוואה מובטחת במשכנתא או במשכון שנרשמו לגבי הזכות במקרקעין או שנרשמה לגבי ההלוואה הערת אזהרה בשל התחייבות לרישום משכנתא, ובלבד שהרישום הראשון נעשה סמוך לקבלת ההלוואה.

חלוקת נכסי עזבון בין יורשים

אי החבות במס שבח לחלוקת נכסי עזבון בין יורשים תחול גם אם נעשה כבר רישום של צו הירושה או צו קיום הצוואה, כל עוד זו החלוקה הראשונה בין היורשים.

הקלות זמניות בעסקאות עם דייר מוגן

נקבעו הטבות מס לגבי העברת זכויות מהבעלים לדייר המוגן או מהדייר המוגן לבעלים, שיחולו על מכירות בתקופה הקובעת כדלקמן :

העברת זכויות מדייר לבעל הבית

במכירת מלוא זכויות הדיירות המוגנת משוכר לבעל הבית, יחול לגבי רווח ההון הריאלי שיעור מס שלא יעלה על15%, אם המכירה נעשתה החל מהיום הקובע ועד תום שנת 2002, או 20% אם המכירה היתה בשנת 2003.

העברת זכויות מבעל בית לדייר

במכירת זכות במקרקעין שחוק הגנת הדייר חל עליו, לדייר המחזיק בנכס בשכירות מוגנת, ימוסה הבעלים במס מקסימלי בשיעור של15%, אם המכירה נעשתה החל מהיום הקובע ועד תום שנת ,2003 או מס בשיעור של 20% אם המכירה נעשתה בשנת 2003.
מס הרכישה שבו יתחייב הדייר המוגן יהיה 0.5% בלבד. ההקלות יחולו רק אם ביום הקובע הדייר החזיק בנכס בדיירות מוגנת ואם לאחר המכירה חדל חוק הגנת הדייר לחול על אותו נכס.